行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第二三五七號
原 告 乙○○
甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月二十四日台八十七訴字第○八四四二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣本件被繼承人陳平道於民國（以下同）七十八年八月二十九日死亡，由原告等與陳世冬共同繼承，並由原告等於七十九年二月二十一日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）五八、七三六、五七一元，遺產淨額四八、九三二、○七一元，應納稅額一○、○八五、二四三元，並以其漏報被繼承人債權及存款等遺產二七、一五二、六○一元，乃依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定處所漏稅額一倍之罰鍰四、九九六、○三三元。原告等不服，以被繼承人死亡前贈與台北縣新莊市○○段○○段○○○○號土地所繳納之土地增值稅二、七五六、四七五元，應同預繳遺產稅而准予抵繳遺產稅，且被繼承人死亡前尚有應納未納之贈與稅五、八八三、七○○元，應予扣抵云云，申經復查結果，准予追認扣除額五、八八三、七○○元，變更遺產淨額為四三、○四八、三七一元，並准予核減罰鍰二、五○八、四三七元，變更罰鍰為二、四八七、五九六元。原告等仍未甘服，就其已繳土地增值稅抵繳遺產稅部分，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依據民法第四百零七條規定：以非經登記不得移轉之財產贈與者，在未為移轉登記前其贈與不生效力。顯然座落台北縣新工段二小段一九一地號土地之贈與行為，因贈與人之死亡，已變化為專囑遺產，受贈人因不明法令之規定，導致繼續代為履行土地增值稅及贈與稅之繳納義務，再依法將該筆土地列入遺產申報，繼承人乙○○、甲○○代為繳納之土地增值稅，應同預繳之遺產稅，懇請准予抵繳遺產稅。二、該贈與土地亦已依法列入遺產申報。三、因被繼承人陳平道之死亡，原告忙於處理喪事及因處理程序之不明瞭，仍繼續代履行贈與手續之辦理，再依法將該筆土地列入遺產申報，請貴院重行考量，避免因處理程序之不明瞭導致多負擔土地增值稅之繳納，有失公允，故請求將原處分、訴願決定、再訴願決定均撤銷，所繳土地增值稅准抵遺產稅等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報、或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及同法第四十五條所規定。二、本件被繼承人陳平道於七十八年八月二十九日死亡，原告等於七十九年二月二十一日申報遺產稅，經被告核定遺產總額五八、七
三六、五七一元，淨額為四八、九三二、○七一元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定處罰鍰四、九九六、○三三元。嗣復查決定追認扣除額（應納贈與稅）五、八八
三、七○○元，變更遺產淨額為四三、○四八、三七一元，並核減罰鍰二、五○八、四三七元，變更罰鍰為二、四八七、五九六元。三、原告主張被繼承人生前雖訂立契約贈與台北縣新莊市○○段○○段○○○○號土地予原告乙○○及甲○○，惟被繼承人死亡時，該贈與尚未辦妥移轉登記及履行土地增值稅繳納義務，依民法第四百零七條規定，以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。而該筆土地已列入遺產申報，性質已轉為遺產分配，原告即繼承人代為繳納之增值稅應同預繳之遺產稅，懇請准予抵繳遺產稅云云。查原告已於七十九年二月十四日受贈取得系爭土地，有附土地權狀影本及土地登記簿謄本可稽，非若原告主張遺產分配自明；又依土地稅法第五條第一項第二款之規定，土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人，亦即贈與土地，其土地增值稅之納稅義務人為受贈人，是原告（即受贈人）所繳之土地增值稅二、七五六、四七五元，係其受贈取得系爭土地所生之納稅義務，而非源自繼承關係代繳稅款，是主張抵繳遺產稅，自屬無據，原核定並無違誤。四、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。次按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產者，應將已納之贈與稅連同當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」復為同法第四條第二項、第十五條及第十一條第二項所規定。本案被繼承人陳平道生前於七十八年七月二十六日將其所有坐落台北縣新莊市○○段○○段○○○○號土地贈與其子即原告等，被繼承人陳平道於七十八年八月二十九日死亡，原告等於七十九年二月二十一日申報遺產稅，將上開土地列入遺產申報，經被告核定遺產總額五八、七三六、五七一元，淨額為四八、九三二、○七一元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定處罰鍰四、九九六、○三三元，復查決定追認扣除額（應納贈與稅）五、八八三、七○○元，變更遺產淨額為四三、○四八、三七一元，並核減罰鍰二、五○八、四三七元，變更罰鍰為二、四八七、五九六元，於法尚無不合。原告起訴主張被繼承人陳平道生前雖訂立契約贈與上開土地予原告等，惟被繼承人陳平道死亡時，該贈與契約尚未辦妥所有權移轉登記及履行土地增值稅繳納義務，依民法第四百零七條規定，以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。而該筆土地已列入遺產申報，性質已轉為遺產分配，原告即繼承人代為繳納之增值稅應同預繳之遺產稅，懇請准予抵繳遺產稅云云。然查：㈠原告等已於七十九年二月十四日受贈取得系爭土地，有附土地權狀影本及土地登記簿謄本可稽，非若原告主張遺產分配自明；㈡又依土地稅法第五條第一項第二款之規定，土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人，亦即贈與土地，其土地增值稅之納稅義務人為受贈人，故原告等（即受贈人）所繳之土地增值稅二、七五六、四七五元，係其受贈取得系爭土地所生之納稅義務，而非源自繼承關係代繳稅款，原告主張抵繳遺產稅，自屬無據，尚不足採。㈢行為時遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅，得自贈與總額中扣除。本件依被告機關卷附贈與稅核定通知書所載，被告已將原告等所繳納之土地增值稅二、七五六、四七五元自贈與總額中扣除，而系爭土地為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，被告將之併入遺產總額課徵遺產稅，並將已納之贈與稅連同規定應計之利息自遺產總額中扣除並扣抵應納遺產稅額，並無不合，原告所稱其所繳納之土地增值稅應准予抵繳遺產稅云云，尚不足採信。被告所為復查決定，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定，遞予維持原復查決定，尚無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 六 月 十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十八 年 六 月 十四 日