行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第二四八號
原 告 甲○○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十九日台八七訴字第四○九五九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定撤銷。
事 實緣原告於民國八十年四月十日將其所有坐落台北市○○區○○段一小段一九四地號、大屯段四小段一七四、二○一、二○二地號等四筆土地贈與具有自耕能力之受贈人林渭璜（即原告之配偶）一人經營自耕，並於同年六月三日申報贈與稅，被告按行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定准予不計入贈與總額，並發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣被告於八十四年六月二十二日複勘上開農地，發現受贈人並未繼續經營農業生產，遂核定贈與總額為新台幣（下同）九九、七七三、三八○元，淨額為九九、三二三、三八○元，補徵贈與稅四四、三四九、一○九元。原告不服，主張於民國五十九年由林渭璜出資購置上開土地，以其配偶甲○○○（即原告）名義登記，並於七十九年向地政事務所申請更名登記，惟地政事務所以上開土地為生產用地駁回其申請，僅改按贈與方式辦理移轉，實際上並無贈與云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，為八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第六款所明定，又八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款之規定，同法八十七年六月二十四日修正本法第二十條第二項定有明文。二、本件原告於八十年四月十日將所有坐落台北市○○區○○段一小段一九四地號、大屯段四小段一七四、二○一、二○二號地等四筆移轉登記與夫林渭璜，被告機關核課補徵贈與稅四四、三四九、一○九元，而本件核課贈與稅案件之救濟程序，尚未確定。依前開說明，即有未合，茲行政院台八十七訴字第四○九五九號決定書亦指示同一趣旨，請一併審酌。三、次查系爭坐落台北市○○區○○段一小段一九四號旱地上自五十六年承購時起迄今，均以耕地使用，地上分別種植蕃薯及香蕉等農作物，此有現場照片可證，且有鄰近作工之陳萬吉、黃金棋可傳證，該陳萬吉、黃金棋確可證明原告甲○○○及配偶林渭璜自八十一年起迄今確曾雇用證人等在系爭地以鐵牛代工翻土耕作，並參諸被告機關引為證據之林渭璜承諾書，亦載明：「承諾人林渭璜今承受甲○○○所有後開農地後，願繼續耕作，發展農業生產屬實，絕無廢耕，改變其他用途。」等語，足見原告及配偶林渭璜仍繼續耕作迄今。四、又查系爭坐落台北市○○區○○段一七四、二○一、二○二號等三筆旱地，亦自五十六年承購時起迄今，均以耕地使用，地上分別種植金瓜、紅鳳菜、番石榴、龍眼、柚仔、檸檬、竹筍等農作物，此亦有現場照片可稽，而番石榴、龍眼、柚仔、檸檬、竹筍，絕非一時耕種，即可長得如此高大，此項事實，且有鄰近工作之田阿森可傳證，而二○一號旱地有原告所建農舍，該農舍自八十年迄至八十六年均託由陳三長照顧，亦有陳三長可傳證，即參諸前開承諾書，原告及林渭璜對系爭地繼續耕作，無任何間斷，洵此應可證明。五、被告機關以不實之複勘照片認定系爭農地確未繼續經營農業生產，顯非實在，而複查勘驗亦未認定原告及林渭璜完全未耕作，僅部分未耕作而已，竟未測量未耕作部分之面積與耕作面積之比率，而認定全部未耕作，就四筆全部面積計算課徵贈與稅，亦嫌未合。六、再查系爭地由原告移轉與林渭璜登記時間為八十年九月二十四日，其發生原因則為八十年四月十日，關於系爭地是否以非耕地移轉，應以八十年四月十日起至八十年九月二十四日為準，茲查被告機關複查勘驗時間則為八十四年六月二十二日，與上開移轉時間相差四年之久，而都市耕地，因鄰近都市，受都市發展之影響，至深且鉅，八十四年六月二十二日勘查時縱非耕地使用，亦難認八十年四月至九月即非耕地使用，即觀上開香蕉、番石榴、龍眼、柚仔、檸檬、竹筍等農作物，足可認定系爭地於八十年四月至九月間確係耕作經營農業生產，被告機關處分以八十四年六月二十二日勘查結果為倒退四年前事實之認定，顯違背證據經驗法則，亦非可取，而難令人信服。七、查被告機關既認應課徵贈與稅，何不於訴願人贈與時，即行核課，迨至原告辦畢登記後四年，而依現行價值溯及既往課徵八十年度之贈與稅，亦屬違背法令。八、按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十八條定有明文，而解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意，最高法院三十九年台上字第一○五三號著有判例。九、本件系爭地係配偶林渭璜於五十六年五月十九日及六月五日於與原告婚姻關係存續中，以原告名義向案外人陳金樹、陳金條、陳銀瑞、陳秋地、陳木火、周林月英等人購買，依當時民法第一○一七條規定，屬聯合財產為夫林渭璜所有，嗣向台北市士林地政事務所申辦夫妻聯合財產更名登記，奈遭該地政事務所於八十年一月二十八日以依內政部七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函釋，更名登記之規定不適用於耕地，而指示應辦理買賣或贈與之移轉登記，原告始不得不辦理贈與登記，林渭璜與原告之真意，仍屬更名登記，該贈與實屬依地政事務所指示所為虛偽之意思表示，依前開民法規定及判例解釋，原告之真意實為更名登記，而非贈與，原告所以辦理贈與乃依政府指示所致，政府陷人不義於先，於依其指示行為後，竟指為不法，課徵天文數字之贈與稅達四四、三四
九、一○九元，何忍如此，依前開說明，亦屬違背法令。十、末查原告於五十六年購買時，其價格不過十萬七千七百七十五元、四萬四千五百七十六元及二萬九千五百五十七元，如證九、證十所示，其間並無任何變動，原告亦未作任何處分，僅以更名登記與丈夫之林渭璜，竟遭課徵一千倍以上之贈與稅，實屬駭人聽聞之舉。十一、原告之配偶林渭璜於八十七年一月二十三日向行政院提起再訴願，理由容後補送，行政院收文後亦不查證再訴願人是否適格，卻以八十七年二月六日台八十七訴○五一七六號函復林渭璜應於八十七年二月二十三日前補具理由，足見行政院亦有缺失，理應於收到林渭璜再訴願書後於法定期間內通知補正，行政院未通知補正，即以程序不合駁回再訴願，顯然對人民所受之處分缺乏愛心，本案請比照司法院大法官會議釋字第三○六號解釋，行政院自應依法先定期間命為補正，在未命補正即認為再訴願不合法者，應予依法救濟才是。十二、原告與配偶林渭璜二人均是農民，識字不多，更遑論對稅法的認識，被告機關補徵原告贈與稅四千四百多萬元，夫妻二人方寸已亂，分不清誰是受處分人，非行政院提醒根本不可能知道八十七年一月二十三日以夫林渭璜提起再訴願不適格。謹請鈞院詳查實情，判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰壹、程序部分：一、關於林渭璜部分：依訴願法第十七條第一項前段規定，再訴願經收受再訴願書之機關認為不應受理時，應附理由以決定駁回之。而再訴願人不適格者，依行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第十三條第一項第三款及第二十五條規定，為程序不合，不應受理。本部分林渭璜因甲○○○贈與稅事件，就財政部台財訴第000000000號訴願決定提起再訴願，惟查該訴願決定書所列之訴願人係甲○○○，非為原告配偶林渭璜，有決定書影本可稽，且本局核發贈與稅核定通知書及繳款書，納稅義務人均為甲○○○，本部分原告配偶林渭璜對財政部駁回甲○○○之訴願決定提起再訴願，揆諸首揭說明，顯非適格，應不受理。二、關於甲○○○部分：按訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之，為訴願法第九條第一項所明定，若逾越三十日之不變期間而提起訴願，自為法所不許，大院著有六十二年判字第五八三號判例；再訴願，依同法第二十七條規定，準用之。又再訴願應具再訴願書，載明再訴願人之姓名、年齡、性別、籍貫、職業、住所，訴願法第十二條第一項及第二十七條定有明文，是再訴願書所載之再訴願人姓名，關係提起再訴願之是否適法，自不容任意更正。本部分甲○○○於八十七年二月六日向行政院更正再訴願人為甲○○○，於法無據，應認甲○○○於八十七年二月六日向行政院提起再訴願。查本件財政部台財訴字第八六○二七○二○一號訴願決定書係於八十七年一月六日送達甲○○○，有訴願文書郵務送達證書附財政部卷可稽，甲○○○住於台北市，並無訴願法第十條第一項扣除在途期間之適用，核計其提起再訴願之期間，自八十七年一月六日起算，應於八十七年二月五日屆滿，該日非星期日、紀念日或其他休假日，而甲○○○遲於八十七年二月六日始向行政院提起再訴願，有行政院外收發室蓋於郵寄再訴願決定書信封上之收件章戳可按，已逾首揭法定不變期間，程序不合，應不受理。貳、實體部分：一、按家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額，為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定。又家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅及贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，復為農業發展條例第三十一條所明定。次按「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」亦為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函所明釋。二、本件經查原告於八十年四月十日將上開農業用地以贈與方式移轉予配偶林渭璜，本局按遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，未計入贈與總額。惟經本局於八十四年六月二十二日實地複勘結果，系爭土地並未繼續經營農業生產，原核定遂按首揭法令規定，核定原告贈與總額為九九、七七三、三八○元，淨額為九九、三二三、三八○元，補徵贈與稅四四、三四九、一○九元，並無不合。
三、原告主張系爭農業用地實際為其配偶林渭璜出資購置，僅以原告名義登記，是並無贈與情事乙節，經查系爭農地確實由原告贈與其配偶林渭璜，有贈與申報書、受贈人承諾書等資料可稽；次查系爭農地部分面積確實未繼續經營農業生產，亦有實地複勘照片可稽，是原核定亦無不合。四、至原告主張本局複勘系爭農地係於八十四年六月二十二日，不能據以推定系爭農地於贈與移轉時，非作農業使用乙節，經查按首揭法令規定，系爭農地應於移轉後繼續經營農業生產滿五年，始符合免稅規定，所訴顯係誤解法令，核不足採。五、另本件原告既未於法定期間（八十七年一月七日至二月五日）內提起再訴願，即屬稅捐稽徵法第三十四條第三項所稱已核課確定案件，自無八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第二項規定配偶相互贈與之財產不計入贈與總額課稅之適用，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人．．．」。次按因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，本院七十五年判字第七五二號判例足資參照。本件原告於八十年四月十日將其所有坐落台北市○○區○○段一小段一九四地號、大屯段一七四、二○一、二○二等地號土地贈與具有自耕能力之受贈人林渭璜（即原告之配偶）一人經營自耕，並於同年六月三日申報贈與稅，被告按行為時遺產及贈與稅法第二十條第五規定准予不計入贈與總額，並發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣被告於八十四年六月二十二日複勘上開農地，發現受贈人並未繼續經營農業生產，遂核定贈與總額為九九、七七三、三八○元，淨額為九九、三二三、三八○元，補徵贈與稅四四、三四九、一○九元。原告不服，主張於民國五十九年由林渭璜出資購置上開土地，以其配偶甲○○○（即原告）名義登記，並於七十九年向地政事務所申請更名登記，惟地政事務所以上開土地為生產用地駁回其申請，僅改按贈與方式辦理移轉，實際上並無贈與等情，申經復查結果，未獲變更。原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴第000000000號訴願決定駁回其訴願。該訴願決定於八十七年一月六日送達原告之訴願代理人，有經該代理人設址所在地大樓管理委員會代收掛號信人員簽收之訴願文書郵務送達證書附訴願卷可稽。原告之配偶林渭璜不服該訴願決定，於八十六年一月二十三日向行政院提起再訴願，原告則於八十七年二月六日向行政院就其配偶提起之再訴願申請更正再訴願人為其本人，經行政院八十七年八月十九日台八七訴字第四○九五九號再訴願決定，對原告之配偶林渭璜提起再訴願部分，以當事人不適格為理由；對原告就其配偶提起之再訴願申請更正再訴願人為其本人名義部分，認定為原告自行提起再訴願，復以提起再訴願逾期為理由，分別自程序上駁回原告及其配偶之再訴願。原告於法定期限內，就其本人名義之再訴願決定部分，提起行政訴訟；復於起訴補充理由狀中，就其配偶林渭璜名義之再訴願決定部分，表示不服。查因本件系爭贈與稅事件之納稅義務人為原告，原告與其配偶之間，依首揭規定，就本案贈與稅具有共通的（非對立的）法律上利害關係，故原告之配偶就同一系爭贈與稅事件提起之再訴願，經再訴願決定以當事人適格欠缺，從程序上駁回，原告依法循行政訴訟程序請求救濟，應認為具有法律上之利害關係，而非僅具有事實上之利害關係。是本件原告不服行政院八十七年八月十九日台八七訴字第四○九五九號再訴願決定關於其本人及其配偶部分，提起行政訴訟，揆諸首開判例意旨，應認為合法，合先說明。
次查人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依訴願法提起訴願、再訴願，訴願法第一條本文訂有明文。因此不服中央或地方機關之行政處分而循訴願程序謀求救濟之人，包括利害關係人在內，而非專以受處分人為限。至所謂「利益」，揆諸首開本院七十五年判字第七五二號判例意旨，則應指法律上利益而言。再查贈與稅之納稅義務人雖為贈與人，但贈與人有行蹤不明或逾限未繳且於國內無財產可供執行之情形時，即應以受贈人為納稅義務人，首開遺產及贈與稅法第七條第一項後段定有明文。是故本件贈與稅事件，雖以原告為處分對象，惟原告之配偶林渭璜，即本件系爭贈與稅事件之受贈人，就原告系爭贈與稅課稅義務是否成立，自難謂無法律上之利害關係。本件原告不服原處分，提起訴願，經財政部以台財訴第000000000號訴願決定駁回其訴願後，原告之配偶林渭璜不服該訴願決定，揆諸上開說明，自非不得以本件遺產稅事件利害關係人之地位，對該訴願決定提起再訴願。本件再訴願決定並未審查原告之配偶林渭璜不服財政部台財訴第000000000號訴願決定，而以自己名義向行政院提起再訴願，是否具有法律上之利害關係，僅因林渭璜並非財政部上開訴願決定所列之訴願人，且非系爭贈與稅核定通知書及繳款書之納稅義務人，而認為林渭璜對財政部上開訴願決定提起再訴願為當事人不適格，自程序駁回林渭璜之再訴願，核與訴願法第一條及本院七十五年判字第七五二號判例意旨，皆有未符，原告據以指摘，並非全無可採。至原告之配偶林渭璜以法律上利害關係人之地位如已合法起訴，則原告於八十七年二月六日向行政院就其配偶提起之再訴願申請更正再訴願人為其本人名義，是否可認定為原告另行提起再訴願，非無疑義。原告據以指摘再訴願決定違法，並非全無理由，爰將再訴願決定撤銷，由再訴願決定機關依法審理，另為決定，以昭折服。至原告實體上主張，應於再訴願決定機關依法審理決定後，再行審查；又財政部以台財訴第000000000號訴願決定係於八十七年一月六日送達原告之訴願代理人，則原告提起再訴願之三十日不變期間，依訴願法第二十七條準用同法第九條第一項規定，應自送達之次日，即八十七年一月七日起算。本件再訴願決定及被告答辯意旨皆以原告提起再訴願之三十日不變期間，應自八十七年一月六日起算，於法顯有未合，惟該不變期間應計至八十七年二月五日屆滿，尚無違誤，均併予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 二 月 四 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十八 年 二 月 十 日