行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第二六一八號
原 告 甲○○
送達被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月十七日台八十七訴字第五○九七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）五三○、二○八元未合併申報，（起訴狀事實欄誤為八十四年度五六一、八一六元）被告乃核定應補徵稅額六六、五一二元。原告不服，就上開薪資所得部分，申經復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰民國五十五年間，政府鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定，創立中科院。並依據憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，稍為彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才，歸國效命之有利因素。按憲法為國家之根本大法，依憲法第一百七十一條（起訴狀誤載為第一百七十條）所定，法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，被告及財政部引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課原告五年綜合所得稅之處分，將原告部分免稅所得轉為全部所得皆為應稅所得，實為實質降低待遇之措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障規定，而顯然無效。故就中科院之命名、創立之背景動機、及三十餘年之發展成就論，應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款之適用，為無可置疑之事實。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為行為時所得稅法第十四條第一項第三類所明定。同法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯牴觸憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造」及第一百六十七條第三項於學術或技術有發明者，國家予以獎勵或補助之保障規定。因若無經年累月實驗證明，再放大架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明？中科院代表國家所核予國防科技人材之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。再按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之。」此乃法治國家於行政權作用之基本原則下，為避免侵害人民權利，所應有之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果為對人民有利之授益處分，且其依據者係前已核定之行政命令或機關與人民簽訂契約時之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回。如有追回之必要時，亦應由作成授益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」，以避免人民對國家法治之不信任（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號判決要旨）。又公法之爭訟，應有上述「信賴保護原則」之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不論行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定之法律狀態中。本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日以台六十八財第一一二○四號函報行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部。國防部及中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸之租稅優惠獎勵措施（即所得稅法第四條第八款，非但書部分），認定為免稅所得。因此並未開立扣繳憑單予原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費。就所得稅法第九十五條「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，從五十五年中科院創立至八十年，長達二十五年之認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。再就財稅機關之作為以觀，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解結果，略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給『技術加給』兩部分，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」並函覆納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」本案系爭所得依上所陳，迨至八十年稅捐稽徵機關仍為免稅所得。溯自八十一年七月一日被告機關成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改為應稅所得。又被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，且於該函中建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」，足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。李總統在八十四年十月十二日裁示「中科院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用，不宜因時而異，以溯及既往方式，追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位盡速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」即追課五年，李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅之租稅優惠制，是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展之不二法門。被告基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，惟以另類思維來思考，顯然又不符國家整體利益之要求，有因小失大之譏。前開財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函並未述明研究補助費需繳稅，至八十四年十月十七日行政院秘書長台八四財第三七○○七號函，其間十五年究依何法繳稅？由何人決定？多年來兩部會各行其是，行政院亦置身事外，何以至被告機關成立後，再推翻原稅捐機關多年來已律定之繳稅方式，將全部責任歸之原告？再者，訴願法第十九條規定：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條規定：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一。」本案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。復查，中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官之品位加給至今仍為免稅，而文官、科聘人員之品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬之不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅之另一主要考量因素。且軍事審判法第三條及陸海空軍懲罰法第三條皆明定軍中文官視同現役軍人，憲法第九條並規定，人民除現役軍人外，不受軍事審判。軍中文官既受軍事審判，基於權利義務相對等原則，而多年來國軍編制內聘雇人員皆與現役軍人同享現役軍人薪餉免納所得稅之權利，原告為國軍正式文官，更應享有所得稅法第四條規定現役軍人薪餉免稅之權利。聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法補徵教職員五年漏稅額並予以處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業之加給均需繳稅，而中科院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅負。此種不公平現象，顯示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院之成立創始，及現今面臨之困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實，其中提及中科院為蔣介石總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院之創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權力而成立之研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，係可推論而得。末查所得稅法第四條第五款規定「公教軍警人員及勞工所領政府發給之．．．實物配給或其他代金及房屋津貼．．．免納所得稅。」原告歷年來所領食物配給代金（本人及眷大口三口）以及房租津貼（多年來中科院以品味加給百分之二十發給房租津貼），皆未由原告八十一年度扣繳憑單薪給及品位加給中扣除（參原告八十一年一月員工薪俸通知單，每月研補費四三、三四四元，另補發晉升差額一○、○八○元，合計全年五三○、二○八元），被告就此未見答辯，並通知中科院扣除前述免稅額，重新核算原告應納稅款，退回溢繳稅款，嚴重影響原告權益。綜合上述，中科院就其命名、成立背景、動機及三十年來之研發成就論，有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年之認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅之法律效力為已確立。政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免損及政府威信及當事人權益，況且所得稅法第四條第八款但書，牴觸憲法第一百六十六條規定。從而，原告由部分免稅之待遇變為全部所得皆為應稅所得，是為降低待遇之措施，亦牴觸憲法第一百六十五條規定，依憲法第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定，財稅機關引用所得稅法第四條第八款但書及稅捐稽徵法第二十一條第一款，追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位加給（技術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。請定期行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台公十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）五三○、二○八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額六六、五一二元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置啄，足證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節。查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，於法並無不合。原告復主張據報載中小學教師之課後輔導、暑期活動所得非屬免稅，而財政部於今年始發布函釋由今年起適用，其處理與中科院不一致等節，查中小學教師之所得與系爭「品味加給」、「技術津貼」並不相同，且相關中小學教師課後輔導所得是否免稅，是否自今年補徵，財政部尚未函釋辦理，其與本案之補徵無涉，原告之主張委無足採，請判決駁回其訴等語。
理 由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得五三○、二○八元，未合併申報，被告乃核定應補徵稅額六六、五一二元。原告不服，就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。原告所引本院判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，尚無不公平現象。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款之適用。至軍事審判法第三條第一款、第二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者，視同現役軍人。該法條及陸海空軍懲罰法第三條將軍中文官及聘雇人員視同現役軍人予以規範，有其特殊之立法目的，與本件原告應負公法上納稅義務無關，不得執為原告系爭所得亦應免納所得稅之論據。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅依據。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。訴願法第十九條規定，訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。故訴願、再訴願（訴願法第二十七條準用第十九條規定）係以書面審查決定為原則，言詞辯論於必要時始例外為之。本件訴願及再訴願機關認無言詞辯論之必要，依法律所規定之程序，就書面審查而為決定，自無違誤。另依原告薪俸通知單記載，原告八十一年領取之研補費（即系爭品味加給等）除補發之晉升差額一○、八○○元外，每月領取研補費四三、三四四元，全年領取之研補費合計應為五三○、二○八元，中科院之扣繳憑單上列原告八十一年所得為五三、二○八元，原告據以核定原告漏報該項所得，並無違誤。原告主張應扣除食物代金及房屋津貼云云，惟由員工薪俸通知單記載，食物代金及房租津貼與研補費分列不同項目，顯示研補費項下金額不含食物代金及房租津貼，自無須扣除。原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。本件事證已臻明確，原告請求行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 六 月 十七 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 林 茂 權評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十一 日