行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第二八三七號
原 告 甲 ○ ○
乙 ○ ○
丙 ○ ○兼右二人法定代理人
丁○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二十二日台八七訴字第三七一一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣本件被繼承人李清吉於民國八十四年一月十二日死亡，由原告等四人共同繼承，並由原告丁○○○代表全體繼承人於八十四年五月一日向被告申報遺產稅。原經被告核定遺產總額新台幣（下同）三五、七○四、二六五元，遺產淨額一六七、六八四元，應納稅額三、三五三元。嗣被告查獲被繼承人另有死亡前三年內贈與六、○三○、○○○元及債權五、○○○、○○○元漏未申報，乃變更核定遺產總額為四六、七三四、二六五元，遺產淨額一一、一九七、六八四元，應納稅額一、二九三、三○二元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰一、二九三、三○○元。原告等不服，就被繼承人死亡前三年內贈與、債權及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。原告等仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告等起訴意旨及補充理由略謂︰一、按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除免繳遺產稅，因為遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定，惟其扣除，以在中華民國境內發生者為限，復為同條第二項中段所明定，本件原告等向被告辦理遺產稅申報列報被繼承人李清吉未償債務六、○○○、○○○元予案外人溫龍柱，因據提出承接借款明細表一份及案外人溫龍柱簽發證明書一份可稽，惟經被告函知其提示溫龍柱談話筆錄，關於被繼承人李清吉於八十四年一月十二日死亡，原告等依限內於八十四年五月一日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產稅總額為四
六、七三四、二六五元淨額為一一、一九七、六八四元，應補稅額一、二九三、三○二元，並以其漏報被繼承人死亡前三年內贈與六、○三○、○○○元及債權額五○○萬元致逃漏遺產稅額一、二九三、三○二元，乃按所漏稅額科處一倍之罰鍰計一、二
九三、三○○元乙節，所為之查定程序上有重大之瑕疵，因原告等於八十四年五月一日申報遺產稅案件，業經奉財政部臺灣省中區國稅局北港鎮公所北遺繳證字第八四一二三號函，發給遺產稅繳清證明書可稽已向地政機關辦理繼承移轉登記完竣，關於本案被繼承人李清吉於八十三年九月三日提領現金六、○三○、○○○元，同日其配偶丁○○○亦存入同額現金六、○三○、○○○元於其帳戶（雲林縣北港信用合作社京華證券營業所＃四二八八－九）二者係為同一款項，原查依據遺產稅及贈與稅法第一條及同法第四條第二項規定，核課與稅，因該案原告等所為主張系爭款項為該筆款項係贈與人（即被繼承人）李清吉償還生前向其原告等（即配偶）丁○○○之借款之事實，而對於原告等所提起申請復查，訴願、再訴願之理由，則始終未解答，為此仍不甘服。二、本件被繼承人李清吉於八十三年十二月十二日向北港信用合作社貸款伍佰萬元之資金流程，係被繼承人李清吉和其配偶丁○○○八十三年十二月十二日向北港信用合作社貸款各五○○萬元，同日轉存訴外人李碧宗北港信用合作社定期存款帳戶，被繼承人李清吉於八十四年十一月一日提領一、○○○萬元代被繼承人李清吉償還貸款，是被繼承人李清吉八十三年十二月十二日貸款五○○萬元轉存訴外人李碧宗帳戶，既於被繼承人李清吉死亡後再度回流償還被繼承人先前貸款。且被繼承人李清吉該筆銀行貸款五○○萬元亦為貸款關係所為生前借款清償債務有案可稽，被告所為核定被繼承人李清吉死亡前存有對債權人李碧宗清償債務五○○萬元之事實，債權人李碧宗在被告復查中，所為之談話筆錄中詳細記載說明八十三年度確實自其北港信用合作社中山分社轉帳借款予被繼承人李清吉有案可稽，又查訴外人李碧宗在北港信用合作社活期儲蓄存款帳戶於八十三年八月一日轉入六○○萬元予案外人（即債權人）溫龍柱，業經案外人溫龍柱在被告調查中之談話筆錄詳細說明係被繼承人李清吉償還前所提借款之事實證明，又查被繼承人李清吉於八十三年十二月十二日轉入李碧宗帳戶五○○萬元，而債權人李碧宗於八十三年八月一日轉入帳戶予清償債權人溫龍柱為六○○萬元，而債權人李碧宗於八十三年八月一日轉入帳戶予債權人溫龍柱為六○○萬元，證明二者金額完全相同之事實，證明被繼承人李碧宗於八十三年十二月十二日貸款五○○萬元轉入李碧宗定業存款帳戶係清償先前向李碧宗及溫龍柱之借款證明，與遺產及贈與無關。被告究竟根據何項資料課徵遺產稅及罰鍰未曾詳細予說明調查。推測處罰及補稅遺產稅，已嫌無據，被告所為之駁回理由矛盾出入，原告等在所為申報遺產稅，核與已經申報之取得額均屬相符，此在財政部臺灣省中區國稅局北港稽徵所之審查意見書內已有詳細說明課徵遺產稅，按期徵納完畢，足見原告等並無逃漏稅之事實證明。三、又六○、○三○、○○○元存款，既係被繼承人之名義存入配偶丁○○○名義而為清償借款事實，對於被繼承人李清吉當初向其配偶借款之資金流程證明該筆款項確係償還原告丁○○○之借款，有重要證人陳仁祥作詳盡之陳述，正直之主張，被告並未予以調查審酌，遽爾追補遺產稅罰鍰，殊不足以昭折服，被告而草率，補課徵遺產稅罰鍰有溯既往之嫌，所為之其適用法則性不當，則被告扭曲解法令與事實矛盾出入，被告更無任何證據足以證明系爭款項為贈與性質。自不能濫予科罰，被告憑空送案，顯有未合，被告所為認定推測補徵遺產稅罰鍰，全屬子虛烏有，借款單認定贈與性質，一詞更屬荒謬。訴願、再訴願決定亦未詳加審究，其認事用法均不當，實難令人折服，聲請傳喚本案重要證人李碧宗、溫龍柱、陳仁祥到案調查訊問，以明究竟，庶免冤抑，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十四年一月十二日繼承李清吉之遺產，並於法定期間內申報遺產總額三五、七○四、二六五元，嗣經被告以被繼承人李清吉於八十三年九月三日自其帳戶提領現金六、○三○、○○○元，同日存入其配偶丁○○○北港信用合作社京華證券營業所＃四二八八－九帳戶，供其配偶購買股票用，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定核屬被繼承人對其配偶之贈與，乃依同法第十五條第一款規定為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅。原告等不服申經復查，經被告函請原告等提示被繼承人生前向其配偶借款資金流程供核，原告丁○○○（即繼承人配偶）前來表示無法提示，是本案原告等既無法提示被繼承人生前向其配偶借款之資金流程以證明上開系爭款項確係被繼承人償還其配偶之借款，僅空言主張，核無足採，原核定依首揭規定核定被繼承人死亡前三年內之贈與六、○三○、○○○元，將之併入遺產總額課稅，並無不合。二、被繼承人與其配偶丁○○○於八十三年十二月十二日各向雲林縣北港鎮北港信用合作社貸款五○○萬元，並於是日將貸得款項存入被繼承人兄長李碧宗定存帳戶，被告依規定核認被繼承人死亡前存有對李碧宗債權五○○萬元，乃併入遺產總額，核課遺產稅。原告等不服申請復查主張被繼承人於八十三年十二月十二日向該信用合作社貸款五○○萬元轉存於李碧宗帳戶係因償還先前向李碧宗之借款云云，經被告分別以八十五年十一月五日及同年十一月十九日中區國稅法字第000000000及八五七七四號函請原告等提示被繼承人李清吉向其兄長李碧宗借款之資金流程供核，惟原告等始終未提示任何相關資金流程供核，要難認定被繼承人於八十三年十二月十一日貸款五○○萬元轉存李碧宗帳戶確係償還其先前向李碧宗之借款，又查被繼承人死亡後，李碧宗於八十四年十一月一日提領一、○○○萬元再度回流償還被繼承人先前向該信用合作社之貸款，有該信用合作社活期儲蓄存款取款憑條及放款利息收入傳票影本附案可稽，且被繼承人於八十三年十二月十二日向該信用合作社貸款五○○萬元，被告亦核認未償債務在案，是依規定被告核定被繼承人死亡前存有對李碧宗之債權五○○萬元，並無不合。三、原告等於辦理被繼承人遺產稅申報時，申報遺產總額三五、七○四、二六五元，惟被繼承人死亡前三年內對其配偶之贈與六、○三○、○○○元及貸予其兄李碧宗債權五○○萬元漏未申報，致逃漏遺產稅額一、二九三、三○二元，此有遺產稅申報書、被繼承人北港信用合作社存、放款資料、京華證券股份有限公司北港分公司有價證券對帳單及客戶餘額資料查詢單及李碧宗存款資料等附原處分機關可稽，違章事證明確，被告按所漏稅額科處一倍之罰鍰一、二九三、三○○元，亦無不合。四、綜上所陳，原處分及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之為。」「被繼承人死亡前三年內贈與其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第二項、第十五條第一款及第四十五條所明定。查本件被繼承人李清吉於八十四年一月十二日死亡，由原告等四人共同繼承，並由原告丁○○○代表全體繼承人於八十四年五月一日向被告申報遺產稅。經被告核定遺產總額三
五、七○四、二六五元，遺產淨額一六七、六八四元，應納稅額三、三五三元。嗣被告查獲被繼承人另有死亡前三年內贈與六、○三○、○○○元及債權五、○○○、○○○元漏未申報，乃變更核定遺產總額為四六、七三四、二六五元，遺產淨額一一、
一九七、六八四元，應納稅額一、二九三、三○二元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰一、二九三、三○○元。原告等不服，就被繼承人死亡前三年內贈與、債權及罰鍰部分，申經復查結果，以原核定以被繼承人於八十三年九月三日提現六、○三○、○○○元，同日存入其配偶北港信用合作社京華證券營業所四二八八－九帳戶，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定核定係被繼承人對其配偶之贈與，依同法第十五條規定併入遺產總額核課遺產稅；另被繼承人及其配偶於八十三年十二月十二日分別向北港信用合作社貸款各五、○○○、○○○元，同日將貸款存入李碧宗定存帳戶，經認係被繼承人對李碧宗之債權五、○○○、○○○元。復查時被告於八十五年十一月五日及十九日以中區國稅法字第八五○○八二五五七號及第000000000號函請原告等就其主張提示被繼承人向其配偶及李碧宗借款之資金流程供核，惟迄未提示證明文件，原告等雖主張李碧宗八十三年八月一日轉帳予溫龍柱六、○○○、○○○元代償被繼承人向溫龍柱借款，惟經查與被繼承人八十三年十二月十二日轉入李碧宗帳戶五、○○○、○○○元之金額顯不相當，且李碧宗於八十四年十一月一日被繼承人死亡後復提領一○、○○○、○○○元償還被繼承人之貸款，應係償還其向被繼承人之借款，原告等所提證據不足為渠等主張八十三年十二月十二日被繼承人轉入李碧宗帳戶五、○○○、○○○元係償還被繼承人先前向李碧宗借款之證明，自不能認渠等之主張為真實。原核定被繼承人死亡前三年內贈與其配偶六、○三○、○○○元、對李碧宗之債權五、○○○、○○○元及處以罰鍰，並無不合，乃未准變更。核與首開法律規定，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖主張被告將被繼承人李清吉償還其生前向配偶丁○○○借款六、○三○、○○○元，認定為被繼承人三年內贈與，併入遺產課稅，及被繼承人向北港信用合作社貸款五、○○○、○○○元轉入案外人李碧宗，係清償其先前向李碧宗及溫龍柱之借款，亦認定為被繼承人之債權，併入遺產課稅，並科處罰鍰，實屬推測無據之處分云云。然查本件原告於不服原處分機關核定被繼承人死亡前三年內贈與、債權及處以罰鍰，以系爭死亡前三年內贈與六、○三○、○○○元係被繼承人償還生前向配偶丁○○○之借款，系爭債權五、○○○、○○○元係被繼承人償還其兄李碧宗之借款為由，申請復查時，被告曾分別以八十五年十一月五日及同年十一月九日中區國稅法字第000000000及000000000號函請原告等提示被繼承人生前向其配偶借款資金流程及被繼承人李清吉向其兄長李碧宗借款之資金流程供核，有上開函件在可稽。惟原告等始終未提示任何相關資金流程，自難僅憑證人陳仁祥之證詞即認系爭款項六、○三○、○○○元係被繼承人償還生前向其配偶之借款，非屬贈與。況該贈與應納贈與稅額八五○、○五○元部分，原告等不服提起行政訴訟之贈與稅事件，業經本院八十七年度判字第二二六八號判決確定在案，有該判決影本在可參。次查李碧宗在北港信用合作社活期儲蓄存款帳戶於八十三年八月一日轉入六○○萬元予溫龍柱，雖溫龍柱於原查談話筆錄說明該筆款項係被繼承人償還向其之借款，惟查被繼承人於八十三年十三月十二日轉入李碧宗帳戶係五○○萬元，而李碧宗於八十三年八月一日轉帳予溫龍柱則為六○○萬元，二者金額明顯不相當，無法證明被繼承人於八十三年十二月十二日貸款五○○萬元轉入李碧宗定存帳戶係李碧宗代被繼承人清償先前向溫龍柱之借款，且溫龍柱係何時出借予被繼承人，出借款項若干及以何項資金流程給付，原告等均未提示具體事證供核。況被繼承人死亡後，李碧宗於八十四年十一月一日提領一、○○○萬元再度回流償還被繼承人先前向該信用合作社之貸款，有該信用合作社活期儲蓄存款取款憑條及放款利息收入傳票影本在可稽，益證原告等主張李碧宗於協談筆錄中說明八十三年度確實逕自其雲林縣北港鎮北港信用合作社中山分社轉帳借款予被繼承人李清吉，有原查對李碧宗及溫龍柱等二人訪查筆錄可稽，足證被繼承人於八十二年十二月十二日轉存李碧宗帳戶五○○萬元係償還借款乙節，要無足採。末查原告等於辦理被繼承人遺產稅申報時，申報遺產總額三五、七○四、二六五元，惟被繼承人死亡前三年內對其配偶之贈與六、○三○、○○○元及貸予其兄李碧宗債權五○○萬元漏未申報，致逃漏遺產稅額一、二九三、三○二元，此有遺產稅申報書、被繼承人北港信用合作社存、放款資料、京華證券股份有限公司北港分公司有價證券對帳單及客戶餘額資料查詢單及李碧宗存款資料等附原處分機關可稽，違章事證明確，被告爰依所漏稅額科處一倍之罰鍰計一、二九三、三○○元，亦無不合。是原處分非屬推測無據之處分。綜上所述，原處分於法並無不合，復查及一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告聲請訊問證人李碧宗、溫龍柱、陳仁祥，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十四 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日