行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三○一五號
原 告 甲○○被 告 財政部右當事人間因入出境事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月二十日台八十七訴字第○八一二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告係統昇企業有限公司（下稱統昇公司）負責人，該公司欠繳八十一、八十二年度營利事業所得稅計新台幣（下同）三、○○九、四二四元，案經被告所屬臺灣省北區國稅局依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱限制出境實施辦法）第二條第三項規定，於八十三年十一月三十日以北區國稅徵第00000000號函報被告以八十三年十二月九日台財稅第000000000號函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境。原告於八十五年二月十三日以統昇公司已依法報經臺灣省政府建設廳以八十三年十二月十五日八三建三已字第四七七○二六號函核准解散登記有案，已完成清算程序云云，向臺灣省北區國稅局申請依限制出境實施辦法第五條第五款規定解除其出境之限制。被告所屬賦稅署依據入出境管理局八十五年二月十四日八五境愛字第一○○二五號函，以八十五年三月二十七日台稅六發第000000000號函臺灣省北區國稅局查明原告有無繼續限制出境之必要。臺灣省北區國稅局以八十五年五月二十九日北區國稅徵第00000000號函入出境管理局，略以統昇公司因限制出境時所列欠稅尚未繳清，亦未提供相當財產擔保，仍應繼續限制原告出境等語，並副知賦稅署及原告。原告訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定，以臺灣省北區國稅局對於原告解除出境之申請並無准駁之權限，乃將上開該局八十五年五月二十九日北區國稅徵字第八五○八一二九八號函撤銷。嗣該局將相關資料送由財政部以八十六年一月二十七日台財稅第000000000號函復原告，略以原告負責之統昇公司滯欠稅捐，且該公司尚未依法解散清算完結，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、最高法院六十三年台抗字第七十九號裁定宣稱：「按人民納稅之義務為公法上義務，國家機關對人民所有之公法上權利，不得謂之債權」。被告一再主張原告依法應予宣告破產，清算人職務始為終了，然破產公司何需清算聲報。又稅捐機關既同意原告申請「清算完結」，並復知原告在案，則原告依法向台灣新竹地方法院清算聲報及清算完結聲報，並附有稅捐機關各項清算所得申報證明，始有台灣新竹地方法院八十六年七月十七日新院文民修字第四四三一一號函對於統昇公司清算完結准予備查。又臺灣省北區國稅局竹東稽徵所通知統昇公司依法應強制歸戶未分配盈餘予各股東併入所得，經原告異議後，該所八十六年九月十日北區國稅竹東資第00000000號函就註銷統昇公司八十二年未分配盈餘強制歸戶案同意照辦，足證原告依限制出境實施辦法第五條第五款規定，向被告申請解除出境，洵屬正當。二、臺灣省北區國稅局竹東稽徵所八十六年十月二十四日北區國稅竹東審第00000000號函復原告核定清算所得乙案，明確指出統昇公司已於八十二年五月十九日辦理決算聲報，並於同年十二月六日核定在案，既有清決算之核定，如何再有要求原告宣告破產之理。且稅捐乃國家機關對人民所有之公法上權利，何來債務﹖如何宣告破產﹖該函又指出營利事業所得具有下列特性：㈠屬所得項目分配之一。㈡所積欠之稅捐核屬租稅債權。對照第一項特性與上開竹東稽徵所八十六年九月十日函之見解牴觸，第二項特性與最高法院六十三年台抗字第七十九號裁定宣示牴觸，則被告之處分，容有違誤。三、原告所負責之統昇公司因案倒閉，且靠行車量亦非屬公司所有，公司已無任何資產可供抵繳稅捐，而清算人職務既准予備查，即應同清算職務終了，被告應即解除原告出境限制。四、茲對被告答辯，再補充理由如後：㈠被告引用公司法第一百十三條準用同法第八十八條、第八十九條規定，容有違誤。因原告於八十六年六月二日向被告轄屬機關申請准予依稅捐稽徵機關之核定書，向法院聲報「清算完結」，被告轄屬之竹東稽徵所亦於同年六月十二日復函檢附申報核定書，並要求原告依規定辦理統昇公司解散清算或破產程序，原告隨即於同年六月十五日召集股東召開清算會議及於同年六月十七日向竹東稽徵所第二次申報清決算，並附有清算前後資產負債表。而該表無任何資產可供抵稅，遂將所得稅利益併入累積盈虧互抵後製成股東清算分配報告表送查，並向法院「清算完結聲報」。該所於同年七月二日雖發文強制歸戶股東未分配盈餘六、三○八、四五七元，然經原告異議後，已另同意註銷統昇公司八十二年度未分配盈餘強制歸戶，足證原告擔任清算人之統昇公司已無清算價值。原告乃再以存證信函要求稽徵機關註銷欠稅及股權登記。由此得知原告擔任清算人之統昇公司自始即恆無資產及民事債務，僅有租稅債務。而租稅債務並不構成宣告破產條件，清算人如何聲請宣告破產﹖是原告已踐行合法清算程序。㈡被告依純益率百分之十六計算營利所得為二、七三二、九四六元，依法雖課稅有據，然該開立發票對象並無一家公司為清算人所經手業務，純為靠行司機制度所衍生之問題（靠行車輛非公司所有，完全由靠行車主自行營業），被告以此苛究清算人尚欠公允。若租稅債權可謂債權，則財政部是否願意指定律師擔任清算人，原告願將清算文件及相關資料移交，而原告清算人職務是否即為終了﹖被告對前開最高法院六十三年台抗字第七十九號裁定之意旨若有疑慮，應尋求司法解釋，不能苛責原告斷章取義。另最高法院六十二台上字第二號判例亦稱「稅捐債權，乃係政府向人民徵稅，本於行政權之作用，屬於公權範圍，納稅義務人縱有違反稅法欠稅未繳致政府受有損害，自亦不成立民法上之侵權行為，無由本於侵權行為規定，對之有所請求。公司法第二十三條所謂公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受損害，對他人應與公司連帶負賠償責任云云，乃以違反法令致他人私權受有損害，為責任發生要件，若公權受有損害，則不得以此為請求賠償之依據」。準此，「稅捐之核課，良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀」，並有財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函「經履行清算程序無賸餘財產可供分派，應為已解除清算人責任」之釋令可證。則原告依限制出境實施辦法第五條第五款規定，申請解除限制出境事件，依法有據。五、綜上所述，請為判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，用保原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境，但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項所明定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負人出境。」及「依本辦法限制出境者，有左列情形之一者，稅捐稽徵機關或海關即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、．．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。．．．」為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條第五款所規定。另「公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第八十九條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍為存續。」復為財政部七十年八月十八日台財關第一九八九六號函所釋明。二、原告係統昇公司負責人暨清算人，該公司滯欠八十一、八十二年度營利事業所得稅計三、○○九、四二四元，臺灣省北區國稅局以其欠繳稅款已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，報經被告以八十三年十二月九日台財稅第000000000號函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境，並無不合。三、原告於八十六年六月十七日向台灣新竹地方法院同時聲報為統昇公司清算人及清算完結，雖經台灣新竹地方法院分別以八十六年七月九日新院文民司字第四二七○七號函及七月十七日新院文民修字第四四三一一號函准予備查。惟查公司法第一百十三條準用同法第八十八條規定：「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權應分別通知。」又同法第一百十三條準用第八十九條第一項及第二項規定：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產」及「清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了。」原告為統昇公司之負責人亦為該公司之清算人，其向台灣新竹地方法院聲報就任清算人時，應知統昇公司尚欠八十一、八十二年度營利事業所得稅，又新竹地方法院八十六年七月九日新院文民司字第四二七○七號函准原告就任清算人備查函，其副本收受者一欄將財政部臺灣省北區國稅局全銜誤植為「財政部國稅局」。原告未依公司法第八十八條規定，通知臺灣省北區國稅局申報債權，而臺灣省北區國稅局竹東稽徵所於八十六年九月六日以北區國稅竹東徵第00000000號函向原告申報債權，惟原告迄未函復債權分配情形，依公司法第一百十三條準用同法第九十二條但書規定，即不生清算完結效果。另公司法第八十九條第一項規定，公司不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產，原告不為聲請破產宣告，即逕向法院聲報清算完結，依同法第二項規定，清算人職務未解除，亦難謂已踐行合法清算程序。四、又原告謂其僅依法擔任靠行車輛公司之負責人，今因靠行制度致公司倒閉，無法繳清欠稅。然依據該公司決算申報資料，該公司八十二年一月至三月銷貨收入一七、○八○、九二○元，依純益率百分之十六計算營利所得為二、七三二、九四六元，扣除雄斌公司呆帳損失五○○、○○○元，仍有營利所得為二、二三二、九四七元，又該公司設立登記為居間業，往來客戶多數為建築業與砂石業，原告所云與事實相違，且原告為純益、統義汽車貨運股份有限公司及統昇公司等三家公司負責人，非無力繳納，顯屬蓄意規避繳納稅捐。另依七十九年一月二十四日公布之稅捐稽徵法第六條第一項明定：「稅捐之徵收優於普通債權。」又同法第二十四條第二項規定：「欠繳應納稅捐之納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。」其立法意旨，即在避免租稅債權落於私法債權之後，致不得受償及保全租稅債權以保障稅捐之徵起，原告所訴「租稅債權，不得謂之債權」，顯係斷章取義，不足採信。五、綜上，原告之訴為無理，請判予駁回等語。
理 由按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」為行為時稅捐稽徵法第二十四條第三項所明定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、．．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。．．．」亦為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條第五款所規定。另「公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第八十九條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍為存續。」復經財政部七十年八月十八日台財關第一九八九六號函明釋在案。本件原告係統昇負責人，該公司欠繳八十一、八十二年度營利事業所得稅計三、○○九、四二四元，案經臺灣省北區國稅局依限制出境實施辦法第二條第一項規定，於八十三年十一月三十日以北區國稅徵第00000000號函報被告以八十三年十二月九日台財稅第000000000號函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境。原告於八十五年二月十三日以統昇公司已依法報經臺灣省政府建設廳以八十三年十二月十五日八三建三已字第四七七○二六號函核准解散登記有案，已完成清算程序云云，向臺灣省北區國稅局申請依限制出境實施辦法第五條第五款規定解除其出境之限制。被告所屬賦稅署依據入出境管理局八十五年二月十四日八五境愛字第一○○二五號函，以八十五年三月二十七日台稅六發第000000000號函臺灣省北區國稅局查明原告有無繼續限制出境之必要。臺灣省北區國稅局以八十五年五月二十九日北區國稅徵第00000000號函入出境管理局，略以統昇公司因限制出境時所列欠稅尚未繳清，亦未提供相當財產擔保，仍應繼續限制原告出境等語，並副知賦稅署及原告。原告訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定，以臺灣省北區國稅局對於原告解除出境之申請並無准駁之權限，乃將上開該局八十五年五月二十九日北區國稅徵字第八五○八一二九八號函撤銷。嗣該局將相關資料送由財政部以八十六年一月二十七日台財稅第000000000號函復原告，略以原告負責之統昇公司滯欠稅捐，且該公司尚未依法解散清算完結，尚不得解除其出境限制等語。原告循序起訴謂統昇公司已報經台灣新竹地方法院八十六年七月十七日新院文民修字第四四三一一號函准予清算完結備查，且該公司八十二年度結算之資產負債表亦無任何資產可供分派盈餘，依財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函釋及限制出境實施辦法第五條第五款規定，應解除其出境之限制（詳如事實欄所載）云云。查，原告雖於八十六年六月十七日向台灣新竹地方法院同時聲報為統昇公司清算人及清算完結，並經台灣新竹地方法院分別以八十六年七月九日新院文民司字第四二七○七號函及同年七月十七日新院文民修字第四四三一一號函准予備查。然依公司法第一百十三條規定有限公司變更章程合併、解散及清算準用無限公司有關之規定。同法第八十八條規定：「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權應分別通知。」又第八十九條第一項、第二項規定：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產」「清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了。」於有限公司自應準用。原告為統昇公司之負責人亦為該公司之清算人，其向台灣新竹地方法院聲報就任清算人時，應知統昇公司尚欠八十一、八十二年度營利事業所得稅，惟原告未依公司法第八十八條規定，通知臺灣省北區國稅局申報債權，而臺灣省北區國稅局竹東稽徵所於八十六年九月六日以北區國稅竹東徵第00000000號函向原告申報債權，惟原告亦迄未函復債權分配情形，依公司法第一百十三條準用同法第九十二條但書規定，即不生清算完結效果。又公司不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產，原告不為聲請破產宣告，即逕向法院聲報清算完結，清算人職務未解除，亦難謂已踐行合法清算程序。且原告係於八十六年六月十七日向台灣新竹地方法院聲報為統昇公司之清算人及其住居所就任日期，復於同日聲報清算完結，有原告所提各該聲報書狀及前揭台灣新竹地方法院八十六年七月九日函可稽，顯見原告於聲報清算完結時，並未以公告方法催告債權人報明債權及通知台灣省北區國稅局申報債權，核與公司法第八十八條規定有違。是被告認定原告尚未踐行合法之清算程序，洵屬有據。另原告雖已向台灣新竹地方法院聲報清算完結，且獲該法院准予備查，然該清算程序，既有違公司法第八十八條規定，自不生清算完結之效果，不因其已辦聲報完結手續而受影響（最高法院七十年度台抗字第四三三號裁定同此見解）。至統昇公司於八十二年五月十九日所辦理之清決算申報，與原告所應進行之清算程序無。又解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算，此觀公司法第二十四條規定可明，統昇公司並非因辦理合併或經法院宣告破產而解散，自應進行清算程序，而該公司事實上究竟有無清算價值，要非所問。再稅捐固非私法關係上之債權，惟其係國家本於公權力之行使而向人民徵收，性質上應屬公法上之債權，且稅捐稽徵法第二十五條第二項復有破產宣告前納稅義務人應納之稅捐屬破產債權之規定，原告指稅捐並非債權，容有誤解。復按公司法第八十九條第一項所定「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產」之規定，乃對清算人所課之義務，而該公司是否符合宣告破產之全部要件，則為受聲請法院所應審酌之事項，原告謂統昇公司已無任何資產可供繳稅，而租稅債務不構成宣告破產之要件，其無從聲請宣告破產一節，亦無足取。從而，原告各該主張，要非可採。被告所為否准解除原告出境限制之處分及一再訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 六 月 三十 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 趙 永 康評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十八 年 七 月 一 日