行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三一二四號
原 告 建隆企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月三十日台財訴字第八七○○○六五九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於八十二年四月至八十四年十二月間定作工程，支付工程款，涉嫌未依規定取得憑證，而以非交易對象東隆營造有限公司（以下簡稱東隆公司）、東喜營造有限公司（以下簡稱東喜公司）所開立之統一發票五十一紙，金額計新台幣（以下同）一七
八、四○二、七○三（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經被告依宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函通報資料查獲，乃核定應補徵營業稅八、九二○、一三四元，並按未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰計八、九二○、一三五元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府以八十六年十一月十日府訴字第八六○七六四三四○一號訴願決定：「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告就罰鍰部分仍表不服，提起再訴願，遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰按被告認定原告應依稅捐稽徵法第四十四條之規定，處以罰鍰之理由，無非係以「有．．．台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年十二月二十六日八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書等影本及東隆、東喜等公司職員林雅玲八十五年一月三十日於法務部調查局東部地區機動工作組所作調查筆錄及東隆公司職員陳燕姿八十五年二月十二日調查筆錄各乙份附卷可稽。．．．」為其論斷之基礎。惟：一、據司法院大法官第二百七十五號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」。依前揭釋文可得：應受行政罰之行為，縱於違反禁止規定或作為義務時，仍係以無法舉證證明自己無過失時，方始有應受處罰之論斷。而原告委託東隆公司、東喜公司承包工程建築房屋，乃係經過公開招標之程序，並取得及審視東隆公司、東喜公司分別由經濟部、宜蘭縣政府所核發之公司執照、營利事業登記證影本等資料（且經核對與正本相符並鑑於其為已登記設立達二十餘年之公司行號）、台灣省政府建設廳出具之公司印鑑證明書正本等後，方與東隆公司、東喜公司於八十三年間簽訂正式「工程承攬合約」；而於踐行相關之簽約程序以規範約定彼此權義，且於所規範之工程均係依約施作，並確實於原定工事所在地依所定工程進度進行，亦即交易行為之確有發生、成立、暨履行之情形下，以支付款項，取得相關憑證；又於上開二家公司提出經建築師簽章核對無誤之請款單時，均詳查其公司之印鑑章確屬相符後，方開立以上開二家公司為受款人、並載明「禁止背書轉讓」字樣之支票付款，並依工程進度逐期驗收，此均有相關文件可資為證，謹予詳列如下。（一）公司執照暨營利事業登記證影本。（二）台灣省政府建設廳印鑑證明書影本。（三）工程合約書影本。（四）請款單及印鑑卡影本。（五）支票支付登記表、支票支付明細表及支票影本。（六）工地巡查報告表影本。（七）營造綜合保險單影本。（八）台北市政府工務局建造執照影本。（九）議定書影本。（十）存證信函影本。（十一）驗收記錄影本。（十二）工程報告書影本。（十三）工務局使用執照及申請書影本。以上所述，可資證明原告實已善盡應有之注意，上述公司確為實際交易對象（負擔合約權利義務之實際對象），原告根本毫無過失可言，而被告在答辯書中提及「交易當事人及開立發票人常預先安排前揭資料以掩飾事實，殊非顯見。又查原告並未再提出其他可信服之具體證據，僅以空言主張並執前詞再事爭執，實不足採據。」等語，可見被告僅係就可能性推斷，並不能舉證原告有事前知悉之事實，若被告推論成立，則於所謂虛設行號交易之對象，不全都是共犯﹖原告係以招標方式進行工程，根本毫無理由去以虛設行號共謀不法之行為，被告草率認定事實，而對於上述原告無過失之舉證完全置之不理，未有充分證據即妄下結論、任意栽贓，此舉罔顧人民權利，莫此為甚，實讓原告痛心疾首，無法信服。二、東隆公司、東喜公司既均提出由經濟部、宜蘭縣政府、台灣省政府建設廳所分別核發之「合法」證明文件，並確實依「工程承攬合約」之進度為營建工程之施作；則試問：類似如此歷經數政府機關層層「審核」、「把關」，甚至「背書」之營造公司，原告以一般平民百姓之身分與之為交易上之往來，又有何通天本領能較政府機關預先察覺：上開二家公司竟是虛設行號﹖再則，東隆公司係自六十四年十一月十三日即設立，距今已歷時有二十二年餘，換言之，這二十二年餘來，東隆公司係確實存在於台灣社會，有無數人曾與之為交易行為，包括政府機關對之為課稅行為在內，而歷經如此漫長之時間均無人（含政府機關）能發現此一情境，則何以原告獨獨必須承擔較政府機關為重之責任﹖再則，如前所述，本案之相關工程亦係均為有施作之工程，而原告亦係均為依原先所簽定之工程合約以支付款項，則衡諸社會一般常理及交易習慣，何來之「以『非交易對象』所開立之統一發票作為進項憑證扣扺銷項稅額」﹖又何來之「未依法取得憑證」可言﹖本案歷經長達二十二年久之時間，政府機關既自身無能查悉東隆公司，東喜公司為虛設行號（按：東隆公司、東喜公司究否為虛設行號，尚待司法判決方能確定是否屬實），而使政府機關顏面盡失，是否為轉移視聽，遂採取「一網打盡」之方式，將所有曾與東隆公司、東喜公司有生意上往來者均列為共犯，並一律以與虛設行號為交易行為，致無法取得交易對象之統一發票為由，而科以罰鍰．．．，政府機關此舉，實係將自己之過失，轉嫁由無辜之人民承擔，寧有斯理！況依私法自治原則，交易活動中當事人之交易對象為何人，應以當事人意思為準；亦即，在所謂虛設行號借貸名義之情形下，當事人之交涉對象如係出借名義人，原則上其契約關係即應存在當事人與出借名義人之間，當事人行使權利履行義務之對象亦為出借名義人，而非借用名義人。是以稅捐稽徵法第四十四條規定所稱之「實際交易對象」，稅捐機關自不應反於當事人意思而自為認定，同時依上揭法令規定，能否導出交易行為人負有探知相對人有無借貸名義事實之義務，更值懷疑！三、有關東隆公司、東喜公司究竟是否為虛設行號，在未經法院之判決確定前，即便是已有檢察官之起訴書、法務部調查局之調查筆錄等，均無法認定上開二家公司是否真為虛設行號，則被告乃一行政體系內之機關，又有何權限得逕行認定上開「虛設行號」之「事實」﹖被告此舉，實已逾越行政權與司法權之權限劃分，乃違憲之行為！且按工程營造之實務上，將部分工程發包或轉交由其他營建廠商承造，乃屬正常之商業行為且由於營造與一般商品買賣不同，究係借牌或轉包，存在於其雙方之權利義務約定，原告根本無由因此而知悉，判斷東隆公司及東喜公司是否為借牌公司。依行政法院八十七年第一二八號及二三九號判決，均認為檢察官起訴書謹能作為參考而不能據以作為事實補稅，東隆、東喜公司是否為虛設行號，仍為一尚待相關程序認定以證明之「事實」，自不得亦不應遽引為本案所論斷之「前提」。矧之，退萬步言，縱逕以東隆、東喜公司為虛設行號以論，原告根本毫無過失，已如前述；即便是依司法院大法官第二百七十五號解釋之意旨，原告就自己本身之無過失，業已盡充分之舉證責任矣！而被告復未能舉證證明亦無任何資料足以認定原告於本案中究竟是否存在有任何之故意，則今既無故意、又無過失，即與前揭司法院大法官第二百七十五號解釋文所揭示之行政罰之責任條件不符，既然如此，被告率爾認定事實，對原告為課以罰鍰之處分即屬違法！四、綜上所陳理由，被告之認事用法顯有違誤，懇請鈞院詳加審核、明察秋毫，將被告依稅捐稽徵法規定所處之罰鍰決定撤銷，以維護社會正義、公理。
被告答辯意旨略謂：一、按稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」二、卷查本案原告違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單影本五份及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書影本及王興發、陳燕姿、林雅玲、謝吉琳、謝文賢、謝賜榕等六人於調查局東部地區機動工作組所作談話筆錄影本附卷可稽，上開起訴書載明：「吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林森泰等人，明知．．．東隆營造有限公司．．．東喜營造有限公司．．．等八家營造公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，竟與該等公司登記負責人．．．等人共同基於犯意之聯絡，組成借牌集團．．．自七十三年間起至八十五年一月間止，陸續使用前開正倫公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費．．．」東隆、東喜公司職員林雅玲於上開談話筆錄中並陳稱：「該四家公司（指正倫、東喜、東隆、欣耀公司）實際上是由吳麗惠、吳麗玲姊妹專將牌照借予實際承包工程之廠商或個人起照業主、從中抽取借牌費為業，而從無實際承包工程。．．．由於正倫、東喜、東隆、欣耀等四家公司完全沒有實際承攬工程，因此只要是有簽訂工程合約或是正倫等四家公司開立的發票對象都是借牌的。」東隆公司前後任負責人謝文賢及謝賜榕、東喜公司負責人謝吉琳均於前開談話筆錄中坦承從未見過東隆、東喜公司有任何機具、設備，均足證東隆、東喜公司乃一專門借牌予實際承包商之虛設行號，並無實際從事營造工程之業務，而原告取得該二公司所開立之統一發票作為進項憑證，係取得非實際交易對象所開立之憑證，洵堪認定。再者前開起訴書並載：「．．．被告吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，仍謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，此亦有該注意事項資料附卷可稽。．．．」，故原告所提供工程合約及付款事證等資料，尚無法採信其確與東隆、東喜公司有交易情事。又查依據原告所提供之工程承攬合約書所載，本案工程總價分別高達一億六千三百零六萬及四千零三十六萬元，且工程期間長達年餘，而東隆公司及東喜公司既全無工人及機具設備，原告主張其不知其非實際承攬人、並無過失云云，實難採信。三、次查原告雖已提出工程合約書，東隆及東喜公司之公司執照、營利事業登記證等資料主張其無過失乙節，惟徵諸社會實情，在取得非交易對象憑證事件中，交易當事人及開立發票人常預先安排前揭資料以掩飾事實，殊非顯見。又查原告並未再提出其他可信服之具體證據，僅以空言主張並執前詞再事爭執，實不足採據。本件原告取具非實際交易對象開立之統一發票，充作進項憑證，縱非故意，仍難辭過失責任，依司法院釋字第二七五號解釋之意旨，自應論罰。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回。
理 由按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．
者，應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進項發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。本件原告為營利事業，於八十二年四月間至八十四年十二月間，將建築工程交由他人承作而支付工程款一七八、四○二、七○三元，經被告認定其取得之進貨憑證即統一發票五十一紙係非交易對象之東隆公司、東喜公司所開立者。被告乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證，經查明認定之總額科處百分之五罰鍰八、九二○、一三五元。原告不服，申請復查，復查決定以原告之違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單影本五份及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書影本及陳燕姿、林雅玲、謝吉琳、謝文賢、謝賜榕等六人於調查局東部地區機動工作組所作談話筆錄影本附卷可稽，上開起訴書載明：「吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林森泰等人，明知．．．東隆營造有限公司．．．東喜營造有限公司．．．等八家營造公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，竟與該等公司登記負責人．．．共同基於犯意之聯絡，組成借牌集團．．．自七十三年間起至八十五年一月間止，陸續使用前開正倫公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費．．．」，東隆、東喜公司職員林雅玲於上開談話筆錄中並陳稱：「該四家公司（指正倫、東喜、東隆、欣耀公司）實際上是由吳麗惠、吳麗玲姊妹專將牌照借予實際承包工程之廠商或個人起照業主，從中抽取借牌費為業，而從無實際承包工程。．．．由於正倫、東喜、東隆、欣耀等四家公司完全沒有實際承攬工程，因此只要是有簽訂工程合約或是正倫等四家公司開立的發票對象，都是借牌的。」，東隆公司前後任負責人謝文賢及謝賜榕、東喜公司負責人謝吉琳均於前開談話筆錄中坦承從未見過東隆、東喜公司有任何機具、設備，均足證東隆、東喜公司乃一專門借牌予實際承包商之虛設行號，並無實際從事營造工程之業務，而原告取得該二公司所開立之統一發票作為進項憑證，係取得非實際交易對象所開立之憑證，洵堪認定。再查前開起訴書並載：「．．．被告吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，仍謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，此亦有該注意事項資料附卷可稽。．．．」，故原告所提供工程合約及付款事證等資料，尚無法採信其確與東隆、東喜公司有交易情事。又查依據原告所提供之工程承攬合約書所載，本案工程總價分別高達一億六千三百零六萬及四千零三十六萬元，且工程期間長達年餘，而東隆公司及東喜公司既全無工人及機具設備，原告申稱不知其非實際承攬人、並無過失云云，徵諸社會實情，殊難採信等由，遂駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴主張，其定作本案工程，公開招標並核對東隆、東喜公司執照、印信、始與之簽訂合約，於確有施作工程，由該二公司提出建築師核章請款單，始簽發支票付款，由該二公司以印鑑章具領。該二公司確為交易對象，又有政府核發證明文件，原告無從較政府更能注意查覺其是否為虛設行號，無何過失。且依私法自治，交易對象以當事人意思為準，契約關係存在於出借名義人，即係實際交易對象，無探知有無出借名義之必要。況該二公司是否為虛設行號，尚未經司法權認定，被告據起訴書而認定，與法不合。原告無由知悉究係轉包或借牌，不負過失責任，被告裁罰，即屬違法云云。惟查原告雖有定作並經承攬人完成本案工程之事實，但查東隆公司、東喜公司均無營造機具、設備與所僱工人，實際上並無從事營造工程業務，僅係出借公司牌照供實際承包工程之人據以承包工程，而收取出借牌照報酬等情，有台灣台北地方法院檢察署檢察官偵辦八十五年偵字第三六三五號、一三四九○號違反稅捐稽徵法等罪案件中之被告謝吉琳、謝文賢、謝賜榕及證人陳燕姿、林雅玲等人在法務部調查局東部地區機動組接受偵查之筆錄足證，已如前述，則本案工程顯不可能由東隆、東喜公司實際承包，負承攬責任而完成，該二公司僅是出借公司牌照而已。是被告認定該二公司非原告之實際交易對象，尚非無稽。按營繕工程之借牌與轉包並不相同，借牌係指借用他人之公司牌照供自己承包工程之用，出借牌照之公司僅依工程造價之一定比例收取權利金，實際上工程之施作、完成、盈虧，均由借牌人負責，借牌人既以自己之利益，經營工程建造，有銷售貨物或勞務與定作人之情形，自應由定作人（營利事業）向借牌人取得進貨憑證。此與轉包乃指承包人於承包工程後，輾轉又交由他人承包部分或全部工程，承包人與次承包人各有其承包部分之責任，名自負擔其盈虧，各有銷售貨物或勞務之情形，定作人（營利事業）應向承包人取得進貨憑證，承包人應向次承包人取得進貨憑證之情形，兩者其實際交易對象有異。查本案工程實際承包人係借用東隆、東喜公司牌照者，己如前述，依上述說明，乃原告之實際交易對象，原告謂應依私法自治原則，以當事人意思定實際交易對象云云，尚非可採。又實際承包人所以借用東隆公司、東喜公司牌照，無非為符合法令所定營造工程者之資格，其所定契約，乃至領款等程序，悉以東隆公司、東喜公司之名章為之，亦形式上所必然，非可據以認實際承包工程負承攬責任之對象為出名之該二公司。又原告定作本案工程，與承包人議訂承攬契約條款，施工期間逐期驗收工程而付款，對於實際交易對象，不能委為不知，所稱不知東隆、東喜二公司為出借牌照，實際不負責任之公司云云，尚非可採。其取得非實際交易對象開立之進貨憑證，不能謂無責任條件。至於東隆、東喜公司之為合法設立公司，領有政府核發公司執照，負責人印鑑證明等文件，與其是否為本案實際交易對象之判斷無關，尚不能據以認原告即不負責任。從而原告之起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十二 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 林 家 惠評 事 趙 永 康評 事 蔡 進 田評 事 徐 瑞 晃右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十二 日