行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三三四○號
原 告 甲○○
丙○○丁○○乙○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月二十一日台八十七訴字第一七八九七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告之被繼承人姜清泉於民國八十三年五月二十三日死亡，原告於八十三年九月三日向被告申報遺產稅，未申報被繼承人之銀行存款，被告以原告丁○○於被繼承人死亡當日自陽明山信用合作社支票存款帳戶提領新臺幣（下同）二、五○○、○○○元，經核定為被繼承人死亡前三年贈與，並依法視為被繼承人之遺產，併入遺產核課，核定其應納遺產稅九二、六六九元，扣除其應納贈與稅九二、六六九元，致無應納稅額，乃發給遺產稅免稅證明書。嗣因原告等對於被繼承人死亡前三年贈與部分提起行政救濟准予註銷，遂視為被繼承人重病期間提領款項，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，予以併計遺產總額，除發單課徵遺產稅九二、六六九元外，並處罰鍰九二、六六九元。原告不服，申經復查，未准變更，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以：一、原處分及一再訴願決定均認為系爭款項係繼承人即原告丁○○於被繼承人死亡當日，自被繼承人陽明山信用合作社大屯分社之帳戶提領，原告雖主張係用於償付被繼承人生前簽發之遠期票據，惟經核原告等所提示之遠期票據兌現明細帳卡，該帳戶雖於被繼承人死亡日後陸續有現金款項存入，但金額零散，且該金額合計數與系爭款項不一致，又分散多日，是尚難勾稽存入之款項即屬系爭款項之回存，況系爭款項縱為供被繼承人生前簽發遠期支票兌現之用，繼承人亦無須將系爭款項領出再予回存之必要。原告等主張顯有違一般經驗法則，不足為採。又原告自承該遠期票據係因被繼承人生前所經營之國泰電機保養行以被繼承人名義所簽發，該遠期票據係為國泰電機保養行之負債，尚非被繼承人未償債務，為其駁回訴願之理由，自難謂其善盡適法之能事。按本案原告對於所提領款項之用途，及其生前既已簽發支票之負債事實存在，業於前訴願狀詳述，惟仍未被受理機關所採納，其所適用之法律見解，尚有誤解，其駁回原告之訴願，自難維持。二、查系爭之二百五十萬元其用途業於八十四年二月十五日函覆被告（八四）財北國稅審二字第八四○○二二四二號函內，說明欄陳述甚詳，始經核定，於八十四年四月二十六日發給遺產稅免稅證明書。嗣後因認定被繼承人所簽發之支票及本票係經營國泰電機保養行之負債，與其被繼承人個人名義所簽發之支票無關，及所簽發之支票數額分散多日，而未被認定為其理由。然查國泰電機保養行係屬獨資，且其資產（即庫存價值）為三百六十萬零四百二十元，業已列入遺產申報在案。如與系爭金額相抵尚有餘額，何以前開受理機關，竟誤為認定與被繼承人毫不相干之債務，顯然其法律上見解有重大誤會。又該支票為國泰電機保養行之負債，有多批給付貸款，其數額參差不齊，且為遠期支票，票載發票日長（依商場習慣為期長達半年之久恆有之），應無可置疑。又自某信用合作社分社借得之款項，存入他家分社供作所簽發之支票及本票兌現之用，與常理亦無不合。原決定於此所持駁回之理由，於法自屬違背法令。三、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請求一併予以撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、關於遺產稅部分：（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除：一、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」又「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該借款或價金不能證明其用途，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款及同法施行細則第十三條所明定。（二）本件被繼承人於死亡當日向陽明山信用合作社貸款二、五○○、○○○元，並將之轉至其支票存款帳戶，旋由其子丁○○於同日以二、五○○、○○○元支票（票號0000000）提領現款，被告原核定被繼承人死亡前三年贈與，課徵贈與稅且併計遺產總額，暨准予扣抵贈與稅款，嗣該贈與案件經提起行政救濟，案經被告於八十五年五月二十七日以（八五）財北國稅法字第八五○二三六九三號復查決定註銷贈與額，惟仍應併計遺產課稅，是原核定乃據以核定遺產總額為二四、四七三、九六五元，淨額為一、八○九、六五七元，應納稅額為九二、六六九元，並就其短漏稅額九二、六六九元，核處一倍罰鍰九二、六六九元。（三）系爭款項係繼承人丁○○於被繼承人死亡當日（屬重病期間）自被繼承人陽明山信用合作社之帳戶所提，雖原告主張係用於償付被繼承人生前簽發之遠期票據，惟經核原告所提示之遠期票據兌現明細帳卡，該帳戶雖於被繼承人死亡日後陸續有現金款項存入，但金額零散，且該金額合計數與系爭款項金額不一致，又分散多日，是尚難勾稽存入之款項即屬系爭款項之回存，況且，系爭款項縱為供被繼承人生前簽發之遠期支票兌現之用，繼承人亦無須將系爭款項領出再予以回存之必要，是原告等主張顯有違一般經驗法則，不足為採。原核定據以併課遺產稅，尚無違誤。
（四）原告等所主張未兌現之遠期票據，自承係屬被繼承人生前所經營國泰電機保養行以被繼承人名義簽發，顯見該遠期票據為國泰電機保養行之負債，尚非被繼承人之未償債務。又原告等主張其於申報遺產稅時，將向陽明山信用合作社貸款之款項列報債務未獲核准乙節，經核遺產稅核定通知書，原核定係從其申報數，其主張顯係誤解。二、關於科處罰鍰部分：（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。（二）本件被繼承人於八十三年五月二十三日死亡，繼承人於法定期間辦理遺產稅申報，嗣經被告原核定查得繼承人之一（次子）丁○○於當日自其陽明山信用合作社支票存款帳戶提領現金二、五○○、○○○元，無法舉證具體用途，乃據以核定被繼承人死亡前三年贈與總額為二、五○○、○○○元，且併計遺產總額為二四、四七三、九六五元，淨額為一、八○九、六五七元，暨准予扣抵贈與稅額九二、六六九元。嗣贈與稅部分經提起行政救濟獲准註銷，惟仍應併計遺產總額，是被告原核定乃核定遺產總額為二四、四七三、九六五元，淨額為一、八○九、六五七元，應納稅額為九二、六六九元，已如前述，原告等於八十三年九月三日辦理遺產稅申報時漏報該筆現金，有申報書附卷可稽，違章事證明確，是原處分就其短漏遺產稅額九二、六六九元，科處一倍之罰鍰九二、六六九元，經核並無不合。至訴稱該筆金額已申報並無漏報一節，查原告等係將該筆借款二、五○○、○○○元申報為未償債務，並非申報為遺產總額，訴稱無漏報，自不足採。
綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均無違誤，請求駁回原告之訴等語。
理 由
一、關於遺產稅部分按「獨資商號並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體。至應否課徵營業稅、營利事業所得稅、個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂為獨資商號與出資之個人乃不同之主體。」（本院七十四年判字第一三九二號判決參照）又「左列各款，應自遺產總額中扣除：一、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該借款或價金不能證明其用途，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款及同法施行細則第十三條所明定。本件原告之被繼承人姜清泉於八十三年五月二十三日死亡，原告於八十三年九月三日向被告申報遺產稅，未申報被繼承人銀行存款，被告以原告丁○○於被繼承人死亡當日自陽明山信用合作社支票存款帳戶提領二、五○○、○○○元，屬被繼承人重病期間所提領款項，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，予以併計遺產總額，發單課徵遺產稅九二、六六九元，並處罰鍰九二、六六九元。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱：本件原告對於所提領款項之用途，及被繼承人生前已簽發票據之負債事實存在。而國泰電機保養行係屬獨資，其資產三百六十萬零四百二十元，業已列入遺產申報在案。被告認定前開債務為與被繼承人不相干之債務，顯有誤會。又該票據債務分多批給付，數額參差不齊，且屬遠期支票，為國泰電機保養行之負債，應無可置疑等語。經查：（一）本件原告之被繼承人姜清泉於八十三年五月二十三日死亡，原告於八十三年九月三日向被告申報遺產稅，未申報被繼承人銀行存款，嗣經被告發現原告丁○○於被繼承人死亡當日（重病期間），自陽明山信用合作社支票存款帳戶提領二、五○○、○○○元等情，為兩造所不爭之事實。（二）被告為核定遺產稅時，發現原告未申報本件存款，爰將本件存款二、五○○、○○○元計入被繼承人之遺產總額，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，核無不合。原告另以被繼承人生前以自己名義簽發之遠期票據，用以支付其所經營之國泰電機保養行之債務，於被繼承人死亡後至八十三年九月三十日止，已經由原告存入供兌付之票款金額共二、三一五、八四一元，則被告所核定之被繼承人遺產總額即有不實等語，並提出陽明山信用合作社舊帳卡為證。查被繼承人名義所簽發之票據於繼承人死亡後已兌現者，其金額共二、三一五、八四一元，此有原告所提出之票據影本附於原處分卷可憑。觀之前開票據之發票人，均為被繼承人姜清泉，依票據法第三條、第四條、第一百三十一條之規定，本件被繼承人自屬應負票據責任之債務人，亦即本件被繼承人死亡時仍留有前項金額之票據債務。被告雖謂依原告之主張，本件被繼承人係以自己名義為國泰電機保養行簽發票據，則此票據債務非被繼承人之債務云云，惟國泰電機保養行係被繼承人所獨資經營，此有營利事業登記證附於原處分卷可稽，縱各該票據為國泰電機保養行之債務，揆諸首開說明，因國泰電機保養行之營業所生之債務，仍歸諸出資之被繼承人個人。又原告所提出供被繼承人所簽發票據兌現用之款項，雖與原告丁○○所提領之本件存款金額不同，仍不足以變更本件票據債務為被繼承人所負債務之事實。再依遺產及贈與稅法第十七條第八款規定，本件被繼承人未清償之票據債務金額，自不得計入遺產總額。被告謂前開票據債務，為國泰電機保養行之債務，而非被繼承人之債務，亦即將國泰電機保養行與被繼承人，認係分屬二不同之權利義務主體，自有誤會。（三）被告於核定被繼承人之遺產總額時，既將前述不得計入遺產總額之被繼承人生前票據債務予以計入，其所核定之遺產總額，是否無誤，即非無疑。從而，依此遺產總額核定之遺產稅額九二、六六九元，自難期為正確。（四）綜上所述，本件核定稅額之原處分尚有未合，一再訴願決定，未予糾正，仍遞予維持，亦有違誤，原告起訴意旨求予撤銷，為有理由，應由本院就此併予撤銷。
二、科處罰鍰部分按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。本件原告於申報被繼承人之遺產時，就本件被繼承人之存款，未為申報，此觀之原告所提出申報書自明，是原告有此部分違章行為，應無可疑。惟依前開法文，應申報而漏報遺產之處罰，係按漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。而本件原告因漏報遺產，所漏之遺產稅數額，依前開理由一所述，並非如原處分所載之九二、六六九元，原處分科處原告以該數額之罰鍰，即有未合，一再訴願決定，就此亦未予糾正，仍非允洽，原告起訴意旨求予撤銷，亦屬有據，亦應由本院一併予以撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 八 月 二十七 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 姜 仁 脩評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十八 年 八 月 二十七 日