行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三三一二號
原 告 丁 ○ ○
癸○○○
庚 ○ ○
己 ○ ○
戊 ○ ○壬○○○
乙 ○ ○
甲 ○ ○
丙 ○ ○兼 右九 人訴訟代理人 辛 ○ ○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月二十四日台八十六訴字第五一三五七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告之被繼承人李江卻於民國七十九年三月六日死亡，由原告共同繼承，並由原告辛○○於同年七月三十一日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）三
二、六一九、一八五元，遺產淨額一四、四七八、九三五元。原告辛○○不服，就核定遺產總額中之股票、債權九、四一九、一四四元（初核債權總額為一三、二三四、一四四元，其中闕志昌於七十九年三月三日兌領三、八一五、○○○元經核定為債權部分，未申請復查）、死亡前三年贈與及現金一、七二○、○○○元部分，申經復查結果，除獲准核減股票六○八、三七二元，死亡前三年贈與額七、九三○、○○○元外，其餘未獲變更。原告辛○○復就遺產總額中之債權、現金及免稅額、扣除額、課徵稅率、行政救濟加計利息部分，提起訴願，亦遭駁回。原告繼而提起再訴願，經行政院再訴願決定將「原決定及原處分關於債權九、四一九、一四四元部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」遂就駁回部分提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰關於現金部分，依財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函釋：「被繼承人生前提取之銀行存款，於繼承時已無此項財產，從而亦無繼承可言。現行遺產稅法既未規定被繼承人死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課該被繼承人於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人生前處分其財產，而強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。」及行政院台八十三年訴字第一一四七八號、台八十四年訴字第四一○一○號再訴願決定、財政部台財訴第000000000號訴願決定均認繼承人對被繼承人生前提領之款，不負舉證其用途之責任。本件被告將被繼承人死亡前提領之銀行存款一、七二○、○○○元計入課稅，惟馬偕紀念醫院七十九年九月二十一日七九○九二八號函載，本件被繼承人死亡前神智極為清楚，被告及財政部卻以該院八十一年十一月二十日函稱被繼承人死亡當日並無外出紀錄為由，未准撤銷。按醫院對病患之管理一般均非常鬆懈，病患不假外出，乃常有之事。被繼承人當日雖未向醫院登記外出，但並不表示即無外出，且存款亦有被他人冒領之可能。況銀行結束營業時間為下午三時三十分，被繼承人死亡時間為當日晚間，該存款於被繼承人死亡前已被領走，繼承開始前，無此項財產，不應計入遺產課稅。依前開行政院再訴願決定，原告無證明該提款用途之責，今行政院卻維持原處分及訴願決定，顯與前二案例有違。至關於利息部分，原告於八十一年三月二十五日申請復查，被告依法應於二個月內作成復查決定，卻遲至八十五年八月二十八日始作成復查決定，遲延責任在被告，故加計利息只能計至八十一年五月二十五日。被告逾四年又九十五日始作成復查決定，為有過失之一方，不能反要求原告負遲延利息。況利息金額高達本稅金額之百分之三十七。納稅義務人只要逾申請復查期限一日，即喪失行政救濟權利，並應繳納滯納金、利息；然被告逾復查決定期限四年餘，納稅義務人原受處分不因之減輕，反加重利息，難令人心服。另原告因本案遺產稅衍生之贈與稅事件，依法繳納半數稅款，提起訴願，經財政部撤銷原處分後，被告重核退還原繳半數稅款，並按年息百分之七加計利息一併退還原告，而被告課徵同案遺產稅，卻按年息百分之八．一計息，難謂公允等語。
被告答辯意旨略謂︰查被繼承人死亡當日其第一商業銀行建成分行支存第二六三六八帳號以現金方式提領八九○、○○○元及八三○、○○○元，經被告查得併計遺產課稅。原告主張被繼承人生前意識清楚，行動方便自如，自行處理財務，其由銀行提領現款一、七二○、○○○元之用途及去向，無從查知云云，申經復查決定以被繼承人之銀行存款於其死亡當日提領現金八九○、○○○元及八三○、○○○元，有存款提領及匯款紀錄可稽，並經馬階紀念醫院八十一年十一月二十日馬院醫字第八一一一四三號函復，被繼承人並無外出記錄，徵諸遺產及贈與稅法第一條第一項規定，原核定併入遺產核課，並無不合。原告訴稱被繼承人生前提領存款一、七二○、○○○元，於繼承開始時，已無此項財產，且該筆款項並未流入繼承人帳戶，則被告將其列為遺產，顯違反財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函釋意旨云云，惟查被繼承人死亡當日，並無外出記錄，足資證明死亡當日所提領銀行存款非被繼承人所提取，與上開財政部函釋「被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產」情形不符，無該函釋之適用。至原告稱被繼承人死亡時間為當日晚間，已在銀行結束營業時間之後，被繼承人死亡時已無此項財產，無遺產繼承可言云云，經查被繼承人係因結腸癌轉移多處於七十九年三月六日下午五時五十五分病逝，雖據馬偕紀念醫院七十九年九月二十一日馬偕醫字第七九○九二八號函載，其於死亡前數小時行氣管內插管時，仍可認得週遭人物等語，然衡諸一般癌症患者情況，難謂其於死亡當日尚具處理事務之能力。其於七十九年三月六日所開立金額八九○、○○○元及八三○、○○○元之支票，係其於死亡前數小時以現金支出方式提領，且支票影本背面並無提領人之紀錄，原告既無法證明該等款項非由繼承人提領，或其用途，被告予以併入遺產課稅，尚無違誤。另原告辛○○申請復查時，並未就原核定之免稅額、扣除額、課徵稅率等項目申請復查，其逕提起訴願、再訴願，揆諸行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項規定，自有未合。至行政救濟加計利息部分，業經財政部另案移由被告依復查程序處理，經於八十六年八月一日以財北國稅法字第八六○三五五七號六號函作成復查決定，否准變更，原告未踐行訴願、再訴願程序，向大院提起行政訴訟，程序亦有未合，併予陳明等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。又同法施行細則第十三條規定「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅」。此項規定復經司法院釋字第二二一號解釋並無牴觸憲法。本件被繼承人李江卻於七十九年三月六日死亡，原告辛○○於同年七月三十一日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額三二、六一九、一八五元，遺產淨額一四、四七八、九三五元。原告辛○○不服，就核定遺產總額中之股票、債權九、四一九、一四四元、死亡前三年贈與及現金一、七二○、○○○元部分，申經復查結果，除獲准核減股票六○八、三七二元，死亡前三年贈與額七、九三○、○○○元外，其餘未獲變更。原告辛○○復就遺產總額中之債權、現金及免稅額、扣除額、課徵稅率、行政救濟加計利息部分，提起訴願，亦遭駁回。原告繼而提起再訴願，經行政院再訴願決定將「原決定及原處分關於債權九、四一九、一四四元部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」遂就駁回部分提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查被繼承人死亡當日，其第一商業銀行建成分行支存第二六三六八號帳戶，以簽發支票提領現金方式兌領八九○、○○○元及八三○、○○○元，有該行八十三年八月十九日一建字第一三八號函、帳卡等影本各乙份、支票影本二份及存款提領、匯款紀錄可稽。且查被繼承人於七十九年三月六日下午五時五十五分病逝，雖據馬偕醫院七十九年九月二十一日馬偕醫字第七九○九二八號函載，其於死亡前數小時行氣管內插管時，仍可認得週遭人物等語，然據該院八十一年十一月二十日院醫字第八一一一四三號函稱被繼承人死亡當日並無外出紀錄，原告謂醫院對病患之管理一般均非常鬆懈，病患不假外出，乃常有之事，無足採信。且被繼承人於死亡前數小時即行氣管插管，足見當日病況已極嚴重，衡諸一般癌症患者情況，當日當難以自行潛出醫院，前往銀行提款，參之原告辛○○於八十一年三月二十四日復查申請書上稱甲○○常代被繼承人跑銀行存款、提款，原告甲○○於八十一年三月十八日提出之說明書亦自承被繼承人常命伊或他人前往銀行提款存款，是該款顯非被繼承人所提領，自有遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之適用。核與財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函釋：「被繼承人生前提取之銀行存款」情形有間，亦與行政院台八十三年訴字第一一四七八號、台八十四年訴字第四一○一○號再訴願決定、財政部台財訴第000000000號訴願決定等案情不同。被告以原告既無法證明該款非由渠等提領，或其用途為何，而將之併入遺產課稅，揆諸首揭規定，尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告就此部分起訴意旨，為無理由，應予駁回。又關於行政救濟加計利息部分，業經財政部另案移由被告依復查程序處理，並經被告於八十六年八月一日以財北國稅法字第八六○三五五七號六號函作成復查決定，已據被告陳明，原告對該復查決定如有不服，應於該案為行政救濟。至關於免稅額、扣除額、課徵稅率部分，另為裁定，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 八 月 二十 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十八 年 八 月 二十 日