行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三七七六號
原 告 鑫毅建設有限公司代 表 人 甲○○清 算 人 劉振龍被 告 臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月二十六日台財訴字第八七二三二○七七六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十一年六月間興建房屋工程，嫌取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之統一發票字軌發碼ＰＧ00000000號等計十九張，銷售額共計新台幣（下同）一二六、二七五、二三八元，稅額六、三一三、七六二元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組「鼎佑專案」查獲，移由被告審理違章成立，除補徵已扣抵之營業稅外，並按查明認定之總額裁處百分之五之罰鍰計六、三一三、七六二元。原告不服，申請復查，經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減漏稅額為五、○五一、○一○元，罰鍰部分亦比照核減。原告仍不服，循序提起一再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告於八十一年六月興建房屋工程，取得承包廠商鼎佑暘公司開立之統一發票十九張，合計銷售額一二六、二七五、二三八元，稅額六、三一三、七六二元，原告確實將該項工程發包予「鼎佑暘公司」承攬，此有工程合約書影本付款明細表暨營造發票資料支票領款簽收單由該公司兌領之支票正反面影本可資證明，既然確有支付全部工程款，而被告卻未依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示要點逐案依上述相關證據查明雙方有無合作之事實，卻以通案方式認定合作金額為百分之二十，其餘百分之八十金額無論其證據之有無，均予補稅及處罰，實有未合。二、被告依據未確定狀態之起訴書及關係人自白作為處罰之依據，而置前開證據於不顧，實有欠公允，況刑事訴訟法第一五六條規定「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據．．．。」被告據此率予補稅及處罰，誠難令人信服，請查明前項證據重新認定發包事實。又原告業經依法辦理清算完結，並經台灣台中地方法院准予備查，被告不服，提出抗告被駁回，原告清算完結無可置疑，理應註銷本案稅款及罰鍰。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．（Ｃ）表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．」，原告為Ｃ二○七，承包系爭工程之營造廠負責人業已坦承無實際施作，原告猶執為爭執，自非可採。是原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作者鼎佑暘公司之進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額。至訴稱起訴迄今尚未判決確定，以未確定之案件為基礎而據以補稅，似有不當乙節，查刑事罰與行政罰畛域不同，後者僅需證據明確，即可由主管機關本於職權予以補稅、裁罰，無待刑事判決確定。所訴各節，均無可取，從而被告以原告未依規定取得憑證，不得扣抵銷項稅額，予以補徵營業稅，均無違誤。至於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，按「營利事業依法規定給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定，本件原告未依規定取得進貨憑證，以非實際交易對象之鼎佑暘公司所開立之統一發票十九紙申報扣抵銷項稅額之事實，已如前述，違章事證明確，足堪認定，被告復查決定遂按查明認定之總額，裁處百分之五罰鍰計五、○五一、○一○元，亦無不當。二、原告雖經法院准予清算完結備查，但原告尚未完成合法清算，雖被告向法院提出抗告，並經駁回，依前司法行政部六十八年六月二十二日台（六八）函民字第○五九九一號函及財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋，公司向法院聲報清算完結，不過為備案性質，法律並無應由法院核准之規定，院受理此類事，無須以裁定准予備查或駁回其聲請；因此清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍為存續。請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．．購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號亦函釋有案。另按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「稅捐稽徵法第十三條第一項規定所稱：『於分配賸餘財產前』一語，係就繳清稅捐之時序，應於分配賸餘財產前為之，加以規定。至清算人應依該條規定，按稅捐依法應受清償之順序繳清稅捐，並不以被清算之法人、合夥或非法人團體有賸餘財產為前提。如被清算者在清算時之財產不足清償其債務及稅捐時，則應就稅捐之種類，依稅法規定優先清償順序予以清償。」「公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所明定之義務；如公司於解散清算時，其財產不足清償其債務及欠稅時，清算人即應依公司法規定聲請宣告破產，並將其事實移交破產管理人時，其職務即為終了，清算人應不發生負責清繳稅捐之問題。故清算人未依公司法規定聲請宣告破產而又未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐者，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項規定繳清稅捐之義務。」「公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第八十九條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍為存續。」亦分別為稅捐稽徵法第十三條所明定及財政部七十年九月二十五日台財稅第三八二三七號函、六十八年十二月三日台財稅第三八五八四號函暨七十年八月十八日台財關第一九八九六號函所函釋在案。查本件原告於八十一年六月間興建房屋工程，取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司所開立之統一發票字軌發碼ＰＧ00000000號等計十九張，銷售額共計一二六、二七五、二三八元，稅額六、三一三、七六二元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組「鼎佑專案」查獲，取具鼎佑暘公司負責人高國綱等之調查筆錄、起訴書及異常查核清單附案佐證，事證明確，被告乃據以核定補徵營業稅六、三一三、七六二元。並按查明認定之總額裁處百分之五之罰鍰計六、三一三、七六二元。核與首揭法律規定與函釋說明，並無不合。原告不服，申請復查結果，以台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書，其犯罪事實欄載敍：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程，（原告為Ｃ二○七），顯與事實不符，不足採信，惟被告就原告委由營造廠商辦理開工計畫報告完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重，函請臺灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核兩者合作事實認定依據，並決議擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，並予呈報，遂按查獲之銷售額一二六、二七五、二三八元，稅額六、三一三、七六二元，認定其合作事實之金額為二五、二五五、○四八元，乃變更補徵營業稅為五、○五一、○一○元，罰鍰部分亦比照核減。原告仍不服，循序提起一再訴願。然查鼎佑暘公司既無實際承包原告工程，其所開立之統一發票即不得扣抵銷項稅額，仍以之申報扣抵，即與法有違；又因鼎佑暘公司未實際承包系爭工程，復查決定以查獲所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業稅之基準，顯乏法令依據，核有未洽，惟因核減之金額較有利於原告，基於行政爭訟程序禁止不利益變更之原則，一再訴願決定遞予維持尚無違誤。雖原告主張其確實將系爭工程發包予「鼎佑暘公司」承攬，此有工程合約書影本付款明細表暨營造發票資料、支票領款簽收單，由該公司兌領之支票正反面影本可資證明；又被告依據未確定狀態之起訴書及關係人自白作為處罰之依據，而置前開證據於不顧，實有欠公允；且原告業經依法辦理清算完結，並經台灣台中地方法院准予備查。被告不服，提出抗告被駁回，原告清算完結無可置疑，理應註銷本案稅款及罰鍰云云。惟查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄中供稱：「經本人逐一詳視，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．（Ｃ）表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，．．．」，原告為Ｃ二○七，承包系爭工程之營造廠負責人業已坦承無實際施作，原告猶執為爭執，自非可採。次查依台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決之事實欄所載，即附表一附註：「即高國綱於八十四年五月一日調查員訊問時，就『專案申請調檔統一發票查核清單』所坦承之向鼎佑暘公司借牌公司行號，亦即偵查、、頁所附『鼎佑暘營造公司出借牌照幫助廠商逃漏稅捐統計表』Ｃ類公司行號，即所謂『未實際承攬施作』之部分，原告亦列名其中。且依上述判決理由欄第九項所載「此外，應另由本院函請台灣台中地方法院檢察署檢察官再予偵查起訴之部分如左：附表一－八所示之個人、各公司行號之負責人，其等為取得建造執照、使用執照，而自行鳩工購料建造自己公司行號之工程，或者承造他人之工程，明知鼎佑暘公司、鼎佑讚公司未實際承造工程，卻個別與高國綱或蘇鼎雅共同謀劃，分別由高國綱、蘇鼎雅行使業務上登載不實文書，並使建管機關之承辦公務員登載於職務上所掌之文書而後行使之，進而由蘇鼎雅與會計蔡垂娟（年籍詳）在會計憑證即統一發票上為不實之填載，附表一－八所示之個人、各公司行號之負責人，並進而收受各該不實內容統一發票，附表六－八所示公司行號負責人且逃漏稅捐，堪以認定，業如右述。雖就高國綱、蘇鼎雅二人所犯刑法第二百十五條『從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾。』及修正前商業會計法第六十六條第一項第一款之『商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證』罪，附表一－八所示之個人、各公司行號之負責人，均非鼎佑暘公司、鼎佑讚公司之『從事業務之人』、『商業負責人』，惟依刑法第三十一條第一項『因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。』之規定，其等仍為共同正犯。是以，其等與蔡垂娟，分別所右揭事實欄所載之犯行，即應另由檢察官偵查起訴，併此敍明。」等情及原告應另由檢察官偵查起訴之事實，此有該判決書在可稽，則被告依前揭財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函規定，就原告有興建房屋之事實，取得出借牌照廠商發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額之情形，核定補稅及處罰，並無違誤。末查原告之原清算人甲○○於八十四年九月七日通知被告申報債權，被告當時並不知原告違法漏稅之事實。八十五年三月十二日原告向法院呈報原清算人甲○○更換為劉振龍。被告即於八十五年四月五日函請清算人劉振龍將嫌違章漏稅部分列入債權，並參與分配。台灣台中地方法院於八十五年十一月三十日准予清算人劉振龍聲請展延清算期間至八十六年五月十六日，並於八十六年四月二十五日向中區國稅局申報清算所得。因此，被告之申報債權乃於原告之清算期內，並未逾期申報。依公司法第一百十三條準用同法第九十條、第八十四條第一項第二款後段、第九十二條之規定，清算人非清償公司債務後，不得將公司財產分派於各股東，否則股東不得承認其清算結果。從而不生清算完結之法律效果，其公司法人人格仍為存續，清算人之責任並未解除。另依稅捐稽徵法第十三條規定：法人解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。原告清算人明知尚有違章漏稅情事，竟於八十六年五月十七日逕向台灣台中地方法院聲請清算完結，致其尚滯欠之營業稅五、○五一、○一○元及罰鍰五、○五一、○一○元無法受償，其意圖規避甚明，況查被告就原告清算完結之裁定提起抗告被駁回，係因逾期提起抗告所致，非屬無理由被駁回，此有台灣高等法院台中分院八十六年度抗字第九○二號民事裁定在可參。從而，原告前開主張，俱無足採。綜上所述，被告所為之處分（復查決定）應予維持，一再訴願決定遞予維持，並無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十 月 二十八 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十八 年 十 月 三十 日