行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三七一○號
原 告 甲○○○被 告 臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月二十六日台財訴字第八七○○八八九○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國（下同）八十四年十二月二十三日由訴外人即其配偶李錦洲受贈取得坐落重測前台北縣蘆洲鄉和尚洲樓子厝段二六一、二六二、二六一－四等地號權利範圍應有部分分別為一萬分之四八六三、一萬分之二七五○及一萬分之一一六一之土地三筆（上開土地於八十五年五月二日重測為同縣蘆洲市○○段二三三、三○五、四九七地號）（下稱系爭土地），並於八十四年十二月二十七日申報土地現值，經核定以贈與人取得土地時之申報現值（即原規定地價六十六年十月二日每平方公尺新臺幣五○○元）作為系爭土地漲價總數額之減除項目核算應納土地增值稅額共計新臺幣（下同）四五、二八二、二八二元，土地增值稅繳款書亦於八十五年一月八日送達，同年二月七日繳納在案。詎李錦洲於八十五年一月九日死亡，系爭土地列入李錦洲遺產總額課徵遺產稅，原告於八十六年七月二十五日主張依稅捐稽徵法第二十八條規定，系爭土地應以繼承開始時為其前次移轉現值核計土地增值稅，請求被告退還溢繳稅額，被告於八十六年八月四日以八十六北縣稅重㈡字第五四四四九三號否准被告之申請，原告不服，經提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條著有明文，又土地稅法第二十八條明定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。而土地漲價總數額之計算，依土地稅法第三十一條第二項規定於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值為其前次移轉現值。次按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」民法第七百五十八條著有明文。經查原告八十四年十二月二十七日申報土地增值稅經被告核定應納土地增值稅四五、二八二、二八二元，嗣被繼承人（即原土地所有權人）於八十五年一月九日死亡，原告於被繼承人死亡後一個多月即八十五年二月二十七日始辦理移轉登記，有繳款書、遺產稅核定通知書及土地登記簿謄本可稽。足見原告土地所有權之移轉時點為八十五年二月二十七日，則其前次移轉依土地稅法第三十一條第一項第一款及第二項後段之規定，其前次移轉現值應為繼承開始時該土地之公告現值。惟原核定稅額則以被繼承人取得日期為前次移轉現價核定土地增值稅，原告顯有溢繳稅款情事，理應依法退還。查土地稅法第三十一條規定：「︰︰︰所稱前項移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」，究其立法理由因繼承取得之土地，業已依法繳納遺產稅，若再課徵土地增值稅，將造成稅賦之沈重與不公，因此始有繼承之土地，嗣後再行移轉其前次移轉現值之認定，以繼承開始時為前次移轉現值。以達到稅賦公平之目的，本案繼承人就系爭土地業已列入遺產申報依法繳稅高額遺產稅在案，而嗣後移轉所有權又再繳納高額之土地增值稅，顯為稅賦上之重複與不公平。被告以簽約申報時，被繼承人並未死亡而否准退還稅款，實有違誤。而訴願決定以與本案不同之財政部七十九年三月二十日台財稅第000000000號函為依據駁回訴願，再訴願決定亦附合訴願機關之決定駁回再訴願，實為冤抑。配偶相互贈與之土地，經核准依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅，嗣該土地依遺產及贈與稅法第十五條規定併入贈與人之遺產總額課徵遺產稅，受贈人於繼承原因發生日後再次移轉核課土地增值稅時，其前次移轉現值應以繼承時之公告土地現值為準，財政部八十七年九月十七日台財稅第000000000號函明釋在案。本件被繼承人贈與配偶之土地，業依遺產及贈與稅法第十五條規定併入贈與人之遺產總額課徵遺產稅，受贈人（即原告）於繼承原因發生日後再移轉，核課土地增值稅時，其前次移轉現值自應以繼承時之公告土地現值為準，足見原核定土地增值稅以被繼承人取得時之原地價，顯然溢徵土地增值稅之情形，本案原處分及訴願、再訴願否准原告之申請，顯有違誤，求為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷並命被告退還溢繳之稅款等語。
被告答辯意旨略謂︰依土地稅法第三十一條規定；「土地漲價總數之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額為漲價總額︰︰︰規定地價後，未經過移轉之土地其原規定地價。規定地價後曾經移轉之土地其前次移轉現值。︰︰︰前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。︰︰︰」又財政部七十九年三月二十日台財稅第000000000號函釋規定：「土地所有權移轉經申報現值或契稅者，如登記義務人於申請登記前死亡時，得由權利人依土地登記規則第八十四條規定，單獨申請登記。從而對於移轉現值之認定，自當以被繼承人取得土地時之申報現值為準。」本案贈與人李錦洲於八十四年十二月二十三日訂約將系爭土地贈與配偶原告，並於八十四年十二月二十七日申報移轉現值，案經被告三重分處以原規定地價六十六年十月二日每平方公尺五○○元作為土地漲價總數額之減除項目，核算應納土地增值稅共四五、二八二、二八二元，繳款書並於八十五年一月八日送達在案。贈與人於八十五年一月九日死亡，嗣後納稅人原告於八十五年二月七日繳納土地增值稅，亦於八十五年二月二十七日辦理贈與登記在案。本案贈與土地係規定地價後未經過移轉之土地，依土地稅法第三十一條第一項第一款規定，應以原規定地價（即六十六年十月二日每平方公尺五○○元）作為土地漲價總數額計算之減除項目。又依財政部七十九年三月二十日臺財稅第000000000號函釋規定，前次移轉現值，自當以被繼承人（即本案贈與人）取得土地時之申報現值為準。土地稅法第二十八條之二規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，係於八十六年五月二十一日增訂之條文，本案係八十四年十二月二十三日訂立贈與契約，繳納期限至八十五年二月九日並於八十五年二月七日繳納，八十五年二月二十七日辦竣贈與登記在案，已屬核課確定之案件，自無上開增訂條文之適用。準此，本案無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，原核定稅額應予維持，求為判決駁回原告之訴等語。
理 由按「土地漲價總數之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額為漲價總額︰︰︰規定地價後，未經過移轉之土地其原規定地價。規定地價後曾經移轉之土地其前次移轉現值。︰︰︰前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。︰︰︰」土地稅法第三十一條定有明文。又「土地所有權移轉經申報現值或契稅者，如登記義務人於申請登記前死亡時，得由權利人依土地登記規則第八十四條規定，單獨申請登記。從而對於移轉現值之認定，自當以被繼承人取得土地時之申報現值為準。」亦經財政部七十九年三月二十日台財稅第000000000號函釋在案。查本件原告於八十四年十二月二十三日自贈與人李錦洲受贈系爭土地，即於八十四年十二月二十七日申報移轉現值，經被告以原規定地價六十六年十月二日每平方公尺五○○元作為土地漲價總數額之減除項目，核算應納土地增值稅共四五、二八二、二八二元，原告於八十五年一月八日收受繳款書，八十五年二月七日繳納上開土地增值稅，並於八十五年二月二十七日以贈與原因辦理系爭土地移轉登記完竣，及贈與人李錦洲於八十五年一月九日死亡等事實，為兩造所不爭，且有系爭土地登記簿謄本、土地所有權狀、臺北縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地贈與所有權移轉契約書、戶口名簿等影本附原處分卷可稽，堪認為真實。是原告係以「贈與」原因取得系爭土地，揆之首揭說明，被告以原告八十四年十二月二十七日申報系爭土地移轉現值及原規定地價六十六年十月二日每平方公尺五○○元作為土地漲價總數額之減除項目，核算應納土地增值稅共四五、二八二、二八二元，並無錯誤，原處分否准原告之申請，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告雖訴稱：原土地所有權人李錦洲為其配偶，雖其生前將系爭土地贈與予伊，惟李錦洲隨即在八十五年一月九日死亡，而伊係在李錦洲死亡後一個多月即八十五年二月二十七日始辦理系爭土地所有權移轉登記，依土地稅法第三十一條第一項第一款及第二項後段之規定，其前次移轉現值應為繼承開始時該土地之公告現值，原核定稅額則以被繼承人取得日期為前次移轉現價核定土地增值稅，原告顯有溢繳稅款情事，理應依法退還。及配偶相互贈與之土地，依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅，嗣系爭土地依遺產及贈與稅法第十五條規定併入贈與人之遺產總額課徵遺產稅，受贈人於繼承原因發生日後再次移轉核課土地增值稅時，其前次移轉現值應以繼承時之公告土地現值為準，財政部八十七年九月十七日台財稅第000000000號函明釋在案。本件被繼承人贈與配偶之土地，業依遺產及贈與稅法第十五條規定併入贈與人之遺產總額課徵遺產稅，受贈人（即原告）於繼承原因發生日後再移轉，核課土地增值稅時，其前次移轉現值自應以繼承時之公告土地現值為準，足見原核定土地增值稅以被繼承人取得時之原地價，顯然溢徵土地增值稅云云。惟查，原告受贈系爭土地係規定地價後未經過移轉之土地，依土地稅法第三十一條第一項第一款規定，應以原規定地價（即六十六年十月二日每平方公尺五○○元）作為土地漲價總數額計算之減除項目，又依財政部七十九年三月二十日台財稅第000000000號函釋規定，前次移轉現值，自當以被繼承人（即本案贈與人）取得土地時之申報現值為準，被告以原告八十四年十二月二十七日申報系爭土地移轉現值及原規定地價六十六年十月二日每平方公尺五○○元作為土地漲價總數額之減除項目，核算應納土地增值稅共四五、二八二、二八二元，並無錯誤，原告主張應以其前次移轉現值應為繼承開始時（即李錦洲八十五年一月九日死亡）土地之公告現值，尚非可採；又土地稅法第二十八條之二規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，係於八十六年五月二十一日增訂之條文，本案係八十四年十二月二十三日訂立贈與契約，繳納期限至八十五年二月九日並於八十五年二月七日繳納，八十五年二月二十七日辦竣贈與登記在案，已屬核課確定之案件，自無上開增訂條文之適用。綜上所述，本案無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，原處分於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十 月 二十一 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十八 年 十 月 二十一 日