行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三八○九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十六日台八十七訴字第四五二九三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國七十五年十二月三十一日贈與三光惟達通信電子股份有限公司（以下簡稱三光惟達公司）股份二、一一○股予其妹翁娟娟，同日分別贈與三光惟達公司及三光行股份有限公司（以下簡稱三光行公司）股份一、二五七股及六十股予其兄翁樸山，未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額九、九八三、九一○元，淨額九、五三三、九一○元，應納稅額一、九七一、四二三元，補徵贈與稅部分於八十二年十月間因原告未提起訴願而告確定，被告乃依該法第四十四條前段規定，按應納稅額處一倍之罰鍰計一、九七一、四二三元。原告不服，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告於七十五年十二月三十日與翁樸山、翁娟娟訂立股份買賣合約，每股以二、○○○元之價格讓售三光惟達公司股份二、一一○股給翁娟娟及
一、二五七股給翁樸山，另以每股七、○○○元讓售三光行股份六○股給翁樸山，計取得價金七、一五四、○○○元，按股份之買賣既已簽訂合約，一方已付款取得股票，他方亦取得價金交付股票，並已申報當年度證券交易所得，其買賣要件已成立，並無以詐欺或其他不正當方法逃漏贈與稅之故意，應無申報贈與稅之必要。二、被告及原決定機關以經人檢舉為由，經法務部調查局台北市調查處搜查資料即稱原告移轉上列股份涉及贈與係屬實質贈與而非以贈與論核課，僅依企業集團內職員所作筆錄，即予認定已查明並無買賣之實，而企業集團內之女性職員為懼於調查局之威名，所作之筆錄是否基於自由意識狀態頗具疑問，而所作筆錄既未經查證是否屬實，且又僅以「涉嫌」即據為核課之依據，其證據力之不足不問可知。三、遺產及贈與稅法第四條第二款所謂贈與係屬無償，同法第五條第三款之贈與亦係無償，且同條第六款前段所述二親等親屬之買賣亦屬贈與，惟後段所述能提出支付價款之確實證明者不在此限，被告僅依前述薄弱之證據，認定為前開法條第四條規定之實質贈與，無視於買賣契約及支付價金資料，又未實際查證逕行併同前次贈與核課贈與稅並處一倍之罰鍰，實顯率斷。依台灣省政府財政廳五十二年四月二十二日財稅字第七三○二○號令規定：「查違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之。希飭所屬依照法令規定辦理。」又鈞院八十五年三月十四日八十五年度判字第五八九號判決：「違章事實之認定，須憑證據不得出於臆測，此證據法則自為行政訴訟所適用（鈞院六十一年判字第七○判例參照）」。原告讓售股份取得之價金，又不問承買人所付價金之來源，且既有買賣合約，又有收付資金之證明，原告應無申報贈與稅之必要，被告如係認定承買人之資金非本人所有即應查明出資人並依遺產及贈與稅法規定課徵出資人之贈與，而非課徵原告。如被告否准上述之買賣亦應實際查明後依同法第五條及財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋規定通知原告申報贈與稅方屬適法。四、八十七年七月九日原告因上述相關案件於台北地方法院接受法官訊問時，法官傳訊被告之王姓及藍姓經辦人及三光惟達公司葉姓、洪姓職員作證時均證明原告之讓售股份確已收付價金及股票，並已申報證券交易所得，王姓及藍姓官員亦均證明未赴銀行查證收付價金情形及述明所得稅及贈與稅僅能擇一課稅，不能重覆課徵。原告既有買賣之實又已申報證券交易所得，豈有逃稅之故意，被告對原告所提出之證據及主張未予查明與重視，一昧以主觀之見解漠視實證，竟以非屬實情又未經查證遽行重複課稅並論罰，被告之處分顯與上開令函及鈞院八十三年度判字第一二九四號判決及財政部
（四一）台參發第八三二六號令釋有違，懇請鈞院明察，撤銷原處分及決定以維權益。五、再原告就系爭案件之轉股行為，依當時法令，須繳納稅率五十之所得稅，遠高於二十六之贈與稅，前引被告之陳述事實，其立論基礎根本係基於誤認。而原告與翁樸山及翁娟娟間股權之買賣係屬其私人股權移轉之行為，核其性質，原不屬企業集團之公司事務，企業集團內職員對該等交易行為內容之認知及瞭解，自屬相當侷限，甚或可能誤認，其未經具結之證詞其證據力已屬顯然堪疑，遑論其證詞是否於自由意識下所制作。又原告因系爭買賣三光惟達股票之行為，就證券交易所得已併入當年度綜合所得申報所得稅（按：彼時為民國七十五年，未上市股票證券交易所得尚非免稅所得，須併入綜合所得課徵所得稅），其邊際稅率遠高於設算之贈與稅率，原告逃漏贈與稅之動機根本無從存在。按特定之私經濟行為若欲評價為具備稅捐逃漏之意圖，而否認其法律形式，必以該行為人所擇定之法律形式顯屬濫用，僅為創造有利之租稅地位且逃避特定不利之租稅課徵之效果，始足當之。若當事人所擇定而為稅捐機關所否認之法律形式其所派生之租稅課徵效果，較諸稅捐機關所欲擬制之法律形式所派生之租稅效果，兩者相衡，當事人所擇定之法律形式，就租稅負擔而言，反而更重，則逃漏意圖之指摘顯然失其論據，若非羅織，即必係誤解耳。經查原告就上開股權之移轉，於當年度業以營利所得列入當年度綜合所得稅申報，且係以百分之五十之邊際稅率繳交所得稅（計其繳交所得稅為二、一一七、九七六元），此有七十五年度綜合所得稅申報書可證。若原告就上開股權之移轉，不採買賣形式而係以贈與方式申報，則應繳交之贈與稅率及稅額反而僅為二十六，稅額一、一五○、○九○元。兩者相較，原告因股權移轉採取買賣形式而不採贈與形式反須多繳稅款。原告如意圖逃漏稅捐，必選擇稅負較輕之繳納贈與稅方式為之，又何來逃漏之必要。此足證原告絕無逃漏稅捐之意圖，更無逃漏稅捐之事實，股權移轉確實係真實之買賣無誤，被告之指摘顯為誤解所致，應無可疑。六、原告股權移轉之行為態樣，就其全部過程及結果以觀，根本無從涵攝為被告所稱之贈與法律形式；被告既執持變態事實為其法律主張，應負積極舉證責任。按贈與者，必以贈與人與受贈人間發生「實質性」之經濟上及財產上變動關係，且以無償之給與為其共同要件。然查，（一）查稅法既屬侵害人民財產權之規範，與刑事法律同屬侵害法益之規範，從而就課稅要件事實之認定，自應適用「罪疑惟輕」之原則，亦即「有疑，則為納稅人之利益」，否則即與租稅法律主義有違，此自無庸論。（二）再查，原告與翁樸山及翁娟娟間之股權買賣，就買賣之標的及價金均有書面之買賣契約可證，復有股權之交割及價金之支付，並已完納所得稅捐，事實證據明白可稽，被告率爾不採，不顧當事人間真實明白之意思表示，竟爾另闢豁徑，從其誤解推論之「逃稅動機」，僅憑一紙誘導性之訊問筆錄，恣意否認原告之法律行為，所憑者僅係乙紙未經確認之臆測性筆錄，其屬無據，至為顯然。依據舉證責任分配之法則，就變態事實之主張，應由主張之一方負積極之舉證責任。原告就買賣股權之事實業已提出適足之證據，而為被告所否認，按諸舉證責任法則，自應就所控通謀虛偽之事實併「贈與」之要件事實，負擔積極之舉證責任，以確實之證據以實其說，方得確保納稅人之合法權益不致橫遭恣意侵害。（三）原告與翁樸山及翁娟娟固屬二親等間之親屬關係，其各別之財務早經獨立，分別處理，斷無任意無償贈與之原因及必要。誠如原告於前狀一再陳述，原告之轉股原係因緣於翁娟娟本於股權結構之考慮，主張調節兄妹間持股之比例，所為之真實轉股；透過相互間交互之買賣方式，藉以完成期待之持股比例。就終局持股變動而言，個人股數變化固屬極微（此所以資金交互轉存後，個人帳戶之餘額變動不大之故），惟因涉各家原持股狀態之通盤相應變動，原即無從以直線性之想像，逕以餘額從事；繁複之轉帳程序適為實際所需，不得不然耳。被告主張原告「贈與」翁樸山一、二五七股，僅從單向轉股流程立論，卻未論及翁樸山亦轉讓同一標的股票一○○股予甲○○，若原告出賣股票予翁樸山之行為果如被告所主張屬實質贈與，則翁樸山同時出賣股票予原告之行為是否為贈與之撤回﹖抑或發生抵銷關係﹖被告並未說明。再以，原告兄弟姊妹成員間之互為轉股行為若果有互為贈與之意思，何以股票交互買賣後持股狀態變動極微，如此是否有符贈與所欲達成之「實質性」財產無償變動目的。殊值研究。是系爭案件為家族成員相互間為達調節股權結構所為之真實相互買賣，至無可疑，附此陳明。
被告答辯意旨略謂︰一、原告於七十五年十二月三十一日移轉所有三光惟達公司股份
三、三六七股、三光行公司股份六○股予翁樸山及翁娟娟等二人，案經法務部調查局台北市調查處查獲，有調查筆錄等相關資料為證，原核定遂按遺產及贈與稅法第四條及同法施行細則第二十九條暨財政部七十九年九月六日台財稅第000000000號函釋之規定，核定贈與總額九、九八三、九一○元，淨額九、五三三、九一○元，應納稅額一、九七一、四二三元，本稅部分於八十二年十月十五日業經行政救濟確定在案，被告另按應納稅額加處一倍之罰鍰一、九七一、四二三元。二、原告主張原核定七十五年度贈與稅未依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函規定通知申報贈與稅，並合法送達通知函請註銷罰鍰乙節，經查原告於七十五年十二月三十一日贈與三光惟達、三光行公司股份予翁樸山及翁娟娟等二人時，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報，原處分依前揭法條規定按應納稅額一、九七一、四二三元加處一倍罰鍰一、九七一、四二三元，並無違誤。至原告主張之函釋僅適用於依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，本件原告移轉股權並無買賣之實，原核定係依同法第四條規定補徵贈與稅，自無該函釋之適用，原告所稱，應不足採信。請判決駁回其訴等語。
理 由按行為時遺產及贈與稅法第三條第一項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。」同法第四條第二項復規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」復為同法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。本件原告不服被告之罰鍰處分，申經復查結果，被告以原告於七十五年十二月三十一日贈與三光惟達公司及三光行公司股份予翁樸山及翁娟娟等二人，未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報，依法按核定應納額稅一、九七一、四二三元加處一倍罰鍰一、九七
一、四二三元，並無違誤，乃未准變更。原告為前揭主張，惟查本件系爭股權之移轉經查明並無買賣之實，即為贈與行為，被告依行為時遺產及贈與稅法第四條規定補徵贈與稅，自無財政部七十六年五月六日台財稅字第七五七一七一六號函釋之適用。又原告於七十五年間移轉其所有之三光惟達公司及三光行公司股份予翁娟娟及翁樸山，為逃漏贈與稅，僅作股款資金之帳面移轉，以應付稽徵機關查帳之需，每人帳戶餘仍為原有數額，並無實際之資金支付等情，業據三光行企業集團投資部襄理葉淑芬、會計洪淑姬及翁純純於八十年二月一日在法務部調查局台北市調查處陳明，並有該等調查筆錄影本附卷可稽，其間顯係贈與行為，原告謂被告就前揭事實未盡舉證責任，其移轉系爭公司股份已取得價金，若資金並非買受人所有，應課徵出資人贈與稅云云，尚非可採。本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十 月 二十九 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 陳 光 秀評 事 尤 三 謀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十八 年 十一 月 一 日