行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三九六號
原 告 甲○○
送達乙○○戊○○丙○○己○○丁○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月十七日台八七訴字第一七○一四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣被繼承人張孫斌於民國八十一年十二月七日死亡，原告（即繼承人）等於八十二年六月四日申報遺產稅，原核定遺產總額為新台幣（下同）四八、六八○、四七四元，淨額為一二、五六四、六九五元。原告不服，主張被繼承人生前收取押金五○○、○○○元、向柯國勳借款二、○○○、○○○元及向台北區中小企業銀行（以下簡稱北區中小企銀）抵押借款八、○○○、○○○元之未償債務計一○、五○○、○○○元，應自遺產總額中扣除等情，申經復查結果，准予追認收取押金及向柯國勳借款部分之未償債務扣除額二、五○○、○○○元，變更核定遺產淨額為一○、○六四、六九五元。原告仍未甘服，遂就否准認列向北區中小企銀抵押借款八、○○○、○○○元部分之未償債務，循序提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、被繼承人張孫斌於民國七十七年七月間，因經商周轉困難且合作金庫催債甚急，故命其子乙○○、丙○○（即原告）提供名下房屋作擔保，向台北區中小企業銀行（以下簡稱北企）借貸八百萬元。因張孫斌當時年事已高（已超過六十歲），故北企要求名義上以乙○○、丙○○為債務人，張孫斌為保證人，簽訂借款契約。此次借貸係屬「借新還舊」，即：以向北企借得之款項，償還張孫斌積欠合作金庫之四百四十萬元債務，塗銷合作金庫對乙○○、丙○○上述房屋之設定，同時設定抵押權予北企。二、借貸經過如下：民國七十七年七月二十五日，由北企特約代書羅俊賢墊款二百三十萬元，償還合作金庫二百三十五萬元。七月二十六日北企第一次撥款四百萬元，即還清合作金庫剩餘款二百零五萬元。七月二十八日北企第二次撥款四百萬元，扣除羅俊賢代書墊款及代書費，餘款三百三十五萬餘元即匯入張孫斌之妻甲○○（即原告）北企南門分行甲存0000－0－00帳戶內。被告曾去函詢問羅俊賢代書，羅代書回函中，除證實上述經過外，並證實「貸款金額由張孫斌一人經手無誤」。三、張孫斌使用此筆貸款之情形如下：㈠償還合作金庫四百四十萬元。㈡償還甲○○墊款二百二十一萬餘元。該墊款係用於償還張孫斌積欠美國運通銀行之債務，其經過如下：１、民國七十七年五月十一日，償還運通銀行四十一萬五百元，開立甲○○上述北企帳戶支票二張，支票號碼N0000000、N0000000。２、民國七十七年六月十日，支付運通銀行九千二百一十七元，開立甲○○上述北企帳戶票一張，號碼PP0000000 。３、民國七十七年七月六日，償還運通銀行四十萬元，開立戊○○台灣銀行南門分行帳號4925-5帳戶支票一張，號碼AA0000000 。而此筆款項實由甲○○上述帳戶以支票匯入，支票號碼PP0000000 。４、民國七十七年七月二十三日，甲○○自其台灣銀行帳號000000000000帳戶領出四十萬元，借予張孫斌償還運通銀行。５、民國七十七年七月二十五日及二十七日，甲○○自其上述台銀帳戶領出五十萬元，再籌措五十萬元，共計一百萬元，借予張孫斌償還運通銀行。㈢民國七十七年九月二十三日，購買台東企銀股票三千股，共計一百一十四萬一千七百一十元，開立甲○○上述北企帳戶支票一張，金額八十萬元，號碼PP0000000 ；及戊○○上述台銀帳戶支票一張，金額三十四萬一千七百一十元，號碼AA0000000 。而戊○○帳戶之款項實由甲○○上述台銀帳戶轉入。㈣支付北企此筆借貸之利息，總計開出甲○○上述北企帳戶支票四張，金額共二十六萬一千七百四十六元。四、該筆北企貸款既全由張孫斌經手，全用於償還張孫斌之債務，則無論為張孫斌借乙○○、丙○○之名義向北企借貸，或乙○○、丙○○向北企借貸再轉借予張孫斌，該筆借貸均應為張孫斌之債務，殊無疑問。張孫斌於民國八十一年十二月七日去世，按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。詎料，被告以該筆北企借貸名義上非以張孫斌為債務人，即否認其為張孫斌之債務，仍應列入遺產總額中課稅；嚴重侵害原告權益。五、按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。又按保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第二百七十二條第一項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第七百四十六條所揭之情形，亦不得主張同法第七百四十五條關於檢索抗辯之權利。再按上訴人既係連帶保證人，應與主債務人負同一清償責任，而被上訴人對於主債務人就實行擔保物權受清償，或起訴求保證人清償，既得擇一行使，則對於與主債務人負同一清償責任之上訴人，自亦得擇一請求。本件微論系爭捌佰萬元借款實際上係由被繼承人張孫斌向台北區中小企銀所借貸及使用，苟就被繼承人張孫斌係上揭捌佰萬借款之連帶保證人乙節而言，被繼承人張孫斌依法應與主債務人負同一清償責任，亦即張孫斌係該捌佰萬元借款之主債務人而無疑，而被繼承人張孫斌死亡前既尚未清償該捌佰萬元之債務且有借據二紙可憑，此依上開遺產及贈與稅法及最高法院判例之見解，被告依法自應將該捌佰萬元債務，自其遺產總額中扣除，詎原處分、訴願決定及再訴願決定均未予詳察，遽認該捌佰萬元非屬被繼承人張孫斌之債務，其認事用法，顯有違誤，殊不足採。六、又被告略以：「系爭抵押借款捌佰萬元為原告乙○○、丙○○提供所有房屋向北區中小企銀抵押借款，於被繼承人死亡時為該等二人之未償債務」云云，然查：㈠倘系爭抵押借款確為乙○○、丙○○（即原告）所借，則系爭抵押借款當為乙○○、丙○○所用，何以北區中小企銀於七十七年七月二十六日撥款肆佰萬元入丙○○帳戶，當日即提領現金叁佰玖拾玖萬伍仟零肆拾捌元，隔日（七十七年七月二十八日）北區中小企銀撥款肆佰萬元入乙○○帳戶，當日即匯款叁佰叁拾玖萬伍仟壹佰貳拾捌元入被繼承人配偶甲○○女士帳戶﹖此顯與一般借貸情況不合。㈡系爭抵押借款時，乙○○在其父（即被繼承人）經營之文具公司幫忙，丙○○甫自軍中退伍，於華新麗華公司工作，二人之年所得皆不超過叁拾萬元，而二人卻於同一時間（七十七年七月二十三日）向北區中小企銀借款，金額同為肆佰萬元整，豈非太過巧合﹖且二人所借貸款，每月之利息，竟高於二人每月所得，豈非太違常理﹖㈢乙○○、丙○○亦曾於七十二年七月二十八日同時將名下房屋設定抵押予合作金庫，借款金額亦同為貳佰壹拾萬元整；又曾於七十四年九月十八日同時將名下房屋設定抵押予蔡詠玲，借款金額亦同為貳佰萬元整；又曾於七十六年三月三十一日同時將名下房屋設定抵押予美國運通銀行，借款金額亦同為壹佰肆拾萬元整；與系爭抵押借款均同出一轍。而向合作金庫借款之實際債務人為被繼承人張孫斌，向蔡詠玲借款之債務人亦為被繼承人，向美國運通銀行借款之實際債務人亦為被繼承人。由此觀之，系爭抵押借款非乙○○、丙○○不約而同各自為個人用途而借貸，至灼。乙○○、丙○○名下房屋自七十二年建成後，即一直為被繼承人用作向各銀行、金主借款之抵押擔保品，亦至灼。㈣系爭抵押借款所設定之房屋，和向合作金庫借款所設定之房屋相同，而塗銷合作金庫設定之日期（七十七年七月二十六日、二十七日），反而在設定抵押予北區中小企銀之日期（七十七年七月二十二日）之後。若非北區中小企銀確知系爭抵押借款係屬「借新還舊」，撥款之一部分必會用於還清合作金庫債務，並塗銷合作金庫之設定，則北區中小企銀豈會同意其債權設定為第二順位﹖而北區中小企銀二次撥款之日期（七十七年七月二十六日、二十八日），又緊接著塗銷合作金庫設定之日期（七十七年七月二十六日、二十七日）之後，豈非太過巧合﹖且乙○○、丙○○既同時申貸借款，北區中小企銀何不同時於七十七年七月二十六日撥款，卻分作二次撥款，前後僅相隔一天﹖㈤申貸系爭抵押借款時，被繼承人正處經濟極度拮据之際，支票接連跳票，成為銀行拒絕往來戶，接連數月無力支付借款利息，以致遭到美國運通銀行律師催討，亦遭到合作金庫查封抵押品；試問：系爭抵押借款若非屬「借新還舊」，則被繼承人在此經濟極度拮据之際，連數萬元利息皆無力支付，如何有財力於二日之內（七十七年七月二十五、二十六日），拿出肆佰拾萬元，還清合作金庫之債務，並塗銷合作金庫之設定﹖且被繼承人何不一次還清合作金庫借款，卻分作二次還款，而第二次還款恰在北區中小企銀第一次撥款（七十七年七月二十六日）之後﹖㈥若系爭抵押借款確為乙○○、丙○○所借，則系爭抵押借款每月利息應由乙○○、丙○○二人支付才是；然而，系爭抵押借款自七十七年八月至八十一年十一月（被繼承人去世前一月）間之利息，除八十年九月及八十一年三月為被繼承人以現金支付外，均由被繼承人之配偶甲○○女士和戊○○之支票帳戶支付。換言之，乙○○、丙○○從未支付過系爭抵押借款之利息，此豈能符合常理﹖七、再被告另以：「系爭抵押借款捌佰萬元自始即未由被繼承人取得，尚難認定為被繼承人生前未償債務」云云，惟查：㈠北區中小企銀於七十七年七月二十六日撥款肆佰萬元入丙○○帳戶，當日即提領現金叁佰玖拾玖萬伍仟零肆拾捌元，皆用於償還被繼承人向合作金庫之借款（含北區中小企銀特約代書羅俊賢墊款貳佰叁拾萬元），隔日（七十七年七月二十八日）北區中小企銀撥款肆佰萬元入乙○○帳戶，扣除償還合作金庫借款及代書費，當日即將餘款叁佰叁拾玖萬伍仟壹佰貳拾捌元匯入被繼承人配偶甲○○女士帳戶；此除有前述建物謄本設定、塗銷日期可資佐證外，北區中小企銀特約代書羅俊賢答覆被告詢問之回函中，亦證實「貸款金額由張孫斌一人經手無誤」。可證，系爭抵押借款自始即由被繼承人取得。㈡至於匯入被繼承人配偶甲○○女士帳戶之餘款叁佰叁拾玖萬伍仟壹佰貳拾捌元，則為被繼承人用於償還被繼承人向美國運通銀行之借款（甲○○女士墊款貳佰貳拾壹萬元餘元）、購買台東企銀股票、支付被繼承人北區中小企銀貸款之利息，此皆有甲○○女士支票、存摺、美國運通銀行清償證明書、證券買進報告書、利息收據等，可為證明。系爭抵押借款全為被繼承人所用，至為明確。八、綜上，被繼承人除係系爭抵押借款連帶保證人，即主債務人外，且該借款亦均由被繼承人取得及使用，依法自應為被繼承人生前未償債務，自遺產總額中扣除，方符法理。為此，爰狀請鈞院鑑核，並懇請鈞院惠予撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。二、經查系爭北區中小企銀抵押借款八、○○○、○○○元，係原告乙○○提供所有台北市○○區○○路○○○巷○號房屋及丙○○提供所有台北市○○區○○路○○○巷○弄○號二樓房屋擔保，設定抵押權予北區中小企銀，有附系爭建物登記謄本影本可稽；次查依北區中小企銀八十三年九月五日北銀城字第三五四號函，丙○○於七十七年七月二十六日貸款四、○○○、○○○元撥入其活儲帳戶，並於當日提領現金三、九九五、○四八元；乙○○於七十七年七月二十八日貸款四、○○○、○○○元撥入其活儲帳戶，並於當日匯款三、三九五、一二八元予被繼承人配偶甲○○帳戶，截至被繼承人死亡日止，核屬乙○○、丙○○之未償債務計八、○○○、○○○元。三、原告訴稱系爭抵押借款係委由羅俊賢代書用於清償被繼承人生前向台灣省合作金庫景美支庫（以下簡稱合庫景美支庫）借款四、四○○、○○○元（其中二、三○○、○○○元由代書先行代償）及用於清償被繼承人配偶代被繼承人償付美國運通銀行欠款二、二一○、○○○餘元，七十七年九月二十三日購買台東中小企業銀行（以下簡稱東企）股票一、一四一、七一○元及代付系爭北區中小企銀借款利息二六一、七四六元（原主張為系爭借款自七十七年八月八日至七十八年九月二十二日貸款利息計九六一、三○五元）等情；經查原告雖提供羅俊賢代書說明書，惟未能提供系爭抵押借款用於清償被繼承人合庫景美支庫借款之確實資金流程供核，其主張核無足採；次查乙○○於七十七年七月二十八日取得系爭抵押借款中四、○○○、○○○元於同日匯予甲○○三、三九五、一二八元，係在所主張支付自七十七年八月八日至七十八年九月二十二日系爭抵押借款利息及七十七年九月二十三日購買東企股票之前，尚難認定係清償被繼承人已存在之未償債務，乙○○匯款予甲○○應屬雙方另筆資金往來。本件依前揭說明，系爭抵押借款八、○○○、○○○元為原告乙○○、丙○○提供所有房屋向北區中小企銀抵押借款，於被繼承人死亡時為該等二人之未償債務，有附建物登記謄本及北區中小企銀證明書可稽，系爭抵押借款八、○○○、○○○元自始即未由被繼承人取得，尚難認定為被繼承人生前未償債務，是原核定否准認列扣除，並無不合，復查決定未予變更，亦無違誤。請駁回原告之訴等語。
理 由按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，固為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。惟當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院著有三十六年判字第十六號判例可資參照。本件被繼承張孫斌於八十一年十二月七日死亡，原告（即繼承人）等於八十二年六月四日申報遺產稅，原核定遺產總額為四八、六八○、四七四元，淨額為一二、五六四、六九五元。原告不服，主張被繼承人生前收取押金五○○、○○○元、向柯國勳借款二、○○○、○○○元及向北區中小企銀抵押借款八、○○○、○○○元之未償債務計一○、五○○、○○○元，應自遺產總額中扣除等情，申經復查結果，准予追認收取押金及向柯國勳借款部分之未償債務扣除額二、五○○、○○○元，變更核定遺產淨額為一○、○六四、六九五元。原告訴稱，系爭八、○○○、○○○元未償債務，乃被繼承人因經商不順，於七十七年間由其子乙○○及丙○○提供不動產，以渠等名義向台北區中小企銀貸得系爭款項，除用以清債其生前向臺灣省合作金庫景美支庫（以下簡稱合庫景美支庫）借款
四、四○○、○○○元外，餘款則用於償還被繼承人配偶甲○○代被繼承人償付美國運通銀行借款二、二一○、○○○元、甲○○代被繼承人支付系爭貸款利息計九六一、三○五元及供被繼承人用以購買台東企銀股票三千股計一、一四一、七一○元，有資金流程證明，系爭未償債務應准予扣除云云，檢附支票、銀行存摺、銀行繳息收據等影本為證。查系爭借款係繼承人乙○○提供所有坐落台北市○○區○○路○○○巷○號房屋及丙○○提供所有坐落台北市○○區○○路○○○巷○弄○號二樓房屋設定抵押權予台北區中小企銀貸得，依該行八十三年九月五日北銀城字第三五四號函，略以丙○○於七十七年七月二十六日貸款四、○○○、○○○元轉帳撥入其活期帳戶，並於當日提領現金三、九九五、○四八元，乙○○於七十七年七月二十八日貸款四、○○○、○○○元轉帳撥入其活期帳戶，並於當日轉帳匯出三、三五九、一二八元至被繼承人配偶甲○○帳戶。原告雖稱系爭借款係供清償被繼承人生前向合庫景美支庫借款四、四○○、○○○元等用途云云，惟查「債權債務之主體，以締結契約之當事人為準，故出立借約之債務人，不問其果為實際受益與否，就其債務應負償還之責」，最高法院十七年上字第九○六號判例足資參照。本件系爭借款係本件繼承人乙○○、丙○○以自有房屋設定抵押權予台北區中小企銀貸得，為原告所不否認，且有台北區中小企銀八十二年二月二十三日借款結欠餘額證明書編號第○○五號及第○○六號，證明系爭借款戶為乙○○、丙○○，則系爭借款之債務人，揆諸首開最高法院判例意旨，自為乙○○、丙○○，而與借貸之目的、借貸成立之過程、貸款之使用方式、貸款利息之支付方法、借款債務人之資力等均無關。原告主張，系爭借款事實上由本件被繼承人使用，故為被繼承人生前未償之債務云云，縱然屬實，對於法律規定之債權債務關係存在與否，應以締結契約之當事人為認定標準，而與何人受有實益無關，顯有不明，尚無足採。又本件系爭借款係本件繼承人乙○○、丙○○以自有房屋設定抵押權予台北區中小企銀貸得，而分別以乙○○、丙○○及本件被繼承人為系爭債務之連帶保證人，有原告提出之借據影本附可稽。原告主張，連帶保證人與主債務人負同一之債務，對於債權人各負全部給付之責任，故本件被繼承人既為系爭債務之連帶保證人，即為系爭債務之主債務人無疑云云，就民法規定之連帶債務人與連帶保證人之責任，亦有所混淆，故不足採。綜上所述，本件系爭借款之債務人並非被繼承人，自難認係被繼承人生前未償之債務，原處分否准原告將系爭借款自遺產總額中扣除之申請，核與首開法律規定並無不符，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 二 月 二十五 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十八 年 二 月 二十六 日