行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三九○八號
原 告 甲○○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十六日台八十七訴字第四二○九八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣本件被繼承人林健二於民國（下同）八十三年十月二十九日死亡，其繼承人林崗、林嵐、林淳貞及原告於八十四年七月二十九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）六四、六三四、八八○元，遺產淨額二九、六二三、九一九元。原告不服，就遺產總額中坐落台南市○○段五三之六地號土地及被繼承人生前贈與稅額
四七六、九四八元部分，申請復查結果，准予追認扣除額四七六、九四八元部分，其餘部分維持原核定。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯要旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、緣坐落台南市○○區○○段五三之六號旱○．○六一七公頃土地，係案外人謝豐吉所有，八十三年六月三十日為節稅起見，約定信託登記與原告之被繼承人林健二名義所有，於同年七月三十日申報移轉現值，以便按公告現值調整前之價值核定增值稅，並於免罰滯納金之最後期限同年九月十五日由謝豐吉繳納八、
五九五、六五六元之增值稅，而於同年月二十三日完成登記（因尚無信託法可資適用，故移轉登記之原因，乃循例以「買賣」辦理），嗣因節稅目的已達成，謝豐吉旋於同年十月一日終止信託關係，並即委託代書辦理移轉歸還信託物之手續（因無信託法，同樣循例以「買賣」為原因辦理），詎原告之被繼承人林健二於同年月二十三日意外自高樓摔下成重傷，適謝某在國外，於二十六日回國後，即於翌（二十七）日送件申報增值稅，不料原告之被繼承人於二十九日亡故，依法不得由死亡人之名義逕行移轉歸還，謝某乃訴請繼承人之原告辦理，並經司法機關依信託關係判決命原告等移轉登記在案，詎被告竟認系爭土地為原告被繼承人之遺產而課徵遺產稅。二、按被告核定之理由，無非謂：（一）系爭土地於八十三年九月二十三日始辦妥過戶登記予被繼承人，謝豐吉即於八十三年十月一日終止信託關係，期間僅隔數天，顯不合理；（二）依據土地登記申請書，謝君於被繼承人住院陷於昏迷期間，即八十三年十月二十七日始向台南市稅捐稽徵處申報土地增值稅，顯為安排；（三）行為時尚未訂頒信託法，信託關係是否存在，欠缺公示方法，僅當事人間發生效力，不得以之對抗第三人；
（四）陳淑貞代書之證明書為私文書，不足採信；（五）台南地方法院之民事判決，被告不受其拘束；（六）不動產以登記為要件，即使未查得買賣價款，系爭土地既登記於被繼承人名下，自得核課遺產稅云云。三、惟查：（一）謝君之所以將系爭土地信託登記與被繼承人之名義，旨在節稅而已，因本件系爭土地，謝君於七十五年十二月間以買賣原因取得，當時之公告現值每平方公尺四、五○○元，如於八十三年七月公告現值調整後移轉，應繳增值稅一一、一八七、○五六元，但調整前先行移轉，於移轉歸還謝君後再出售移轉，謝君約可節省一、○五九、二六六元之增值稅，此乃八十三年九月二十三日信託登記被繼承人旋於八十三年十月一日終止信託關係之原由，查信託目的即已達成，自應終止信託關係，明乎此，即無不合理可言。（二）次查被繼承人林健二於八十三年十月二十三日（星期日）約下午二時自工地三樓意外摔下即傷重陷入昏迷，至八十三年十月二十九日死亡時，仍一直昏迷不省，有診斷證明書及台南地方法院檢察署相驗屍體證明書可證，則被繼承人顯然不可能在身陷昏迷後立下信託登記保證書，且信託登記保證書之簽名及印文，與被繼承人生前在台灣省合作金庫北台南支庫及萬通商業銀行台南分行之簽名及印文相同，有該二銀行之簽名式及印鑑可資比對，再參以因信託登記以買賣為原因之方式，移轉登記與被繼承人之「原因發生日期」亦為八十三年六月三十日以觀，在在足以證明被繼承人於八十三年六月三十日簽立之信託登記保證書為真正，絕非事後偽造安排。又於因信託目的已達，旋於八十三年十月一日終止信託關係之原因，已如前述，至於何以於八十三年十月二十七日始向台南市稅捐稽徵處申報土地增值稅之理由，因謝君於八十三年十月十五日出國，二十三日發生被繼承人意外高處摔成重傷，謝君於十月二十六日回國後，迅於翌（二十七）日申報土地增值稅，亦屬情理之常，此亦有謝君之護照影本可按，被告因而認上開信託登記及終止信託關係，為事後安排云云，顯屬歪曲事實。（三）按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕其裁判。又所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為，亦經最高法院著有判例（最高法院六六年台再字第四二號、六十二年台上字第二九九六號判例參照），本件案外人謝君於七十五年十二月間買賣取得系爭土地，於八十三年七月公告現值行將調高時，謝君為節稅起見，於調整前先申報移轉與受託人林健二所有，並依法繳納增值稅，以免日後較高稅額之負擔，顯符合上開判例所指之信託行為，難謂不合法，其實依八十五年一月二十六日公布之信託法第一條之規定言，謝君將上開土地移轉與林健二名義所有，即係委託其管理，以達節稅目的，並非「規避稅賦」，而係負擔較輕稅額，亦非不合法。是以被告，以當時我國尚未頒信託法，民法亦乏信託行為之法律規定為由，懷疑信託關係之存在，訴願及再訴願機關，認係雙方通謀而為虛偽意思表示，其行為為不合法云云，亦有未合。再者，政府對人民核課稅捐，乃公法行為，不應以私法上之第三人自居，政府對人民課以各項稅捐，應求公平正確，不應昧於事實，而以信託行為之第三人自居。（四）陳淑貞代書之證明書，在於補強信託登記保證書之真實性而已，其實被繼承人之簽名式及印文，已有銀行之授信印鑑及簽名可資證明為真實，且從被繼承人意外受傷昏迷之日期及其情狀，尤足證明信託登記保證書，絕非事後可得安排偽造，被告捨具有公信力之證據而不採，僅以補強之私文書不足採為由，否定一切信託行為之事實，有欠公允。（五）按法院之判決，應屬最具公信力，為法治國家之準則；又本件民事判決，並非所謂確認之訴，且非僅依他造之自認而已，尚斟酌信託登記保證書、土地登記簿謄本、土地登記申請書、增值稅繳款書及戶籍謄本等證物而判決，被告竟謂其不受該判決之拘束云云，顯然蔑視司法尊嚴，有違法治精神。（六）不動產依法律行為取得者，固以登記為生效要件，又土地法第四十三條雖規定，依本法所為之登記，有絕對效力，然此之所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設，並非於保護交易安全之必要限度外，剝奪真正權利人之權利，本件真正權利人謝君既已依法主張權利而經法院判決返還，自應受其拘束，易言之，原告或被告，均非應受信賴登記保護之第三人。四、綜上所述，系爭台南市○○段五三之六號土地，確為謝豐吉所有，僅因節稅起見，暫時信託登記原告之被繼承人林健二名義所有而已，嗣因已達信託之節稅目的，而於八十三年十月一日終止信託關係，並在辦理返還信託物之移轉登記手續中，被繼承人於八十三年十月二十九日意外死亡，信託人謝豐吉乃對原告等繼承人訴請返還信託物，亦經法院判決確定，在在足以證明系爭土地並非被繼承人之遺產，信託法於八十五年一月二十六日公佈施行後，亦明定「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產」此乃法理之條文化，信託法未訂定前，亦當如此解釋，被告竟列入遺產中核課遺產稅，顯屬違法不當，為此訴請撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略稱︰一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。二、茲原告訴稱：㈠謝君將系爭土地信託登記予被繼承人，旨在節稅，因謝君於七十五年十二月間買賣取得系爭土地，當時之公告現值為每平方公尺四、五○○元，如於八十三年七月公告現值調整後為移轉，應繳土地增值稅
一一、一八七、○五六元，但調整前先行移轉，於移轉歸還謝君後再出售移轉，謝君約可節省一、○五九、二六六元之土地增值稅，後因信託目的已達成，旋於八十三年十月一日終止信託關係。㈡被繼承人於八十三年十月二十三日發生意外，至八十三年十月二十九日死亡時，皆陷於昏迷，故被繼承人不可能於昏迷期間補立下信託登記保證書（立約日期八十三年六月三十日），況信託保證書之簽名與印文，與被繼承人生前在台灣省合作金庫北台南支庫及萬通商業銀行台南分行之簽名與印文相同，在足以證明，信託登記絕非事後偽造安排。㈢按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕其裁判。又所謂信託行，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為，亦經最高法院著有判例（最高法院六六年台再字第四二號、六十二年台上字第二九九六號判例參照），本件謝君為節稅，將系爭土地先申報移轉予被繼承人，即係委託其管理，以達節稅目的，並非「規避稅負」，而係負擔較輕稅額，顯符合上開判例所指之信託行為，是以被告以當時我國尚未頒信託法，民法亦乏信託行為之法律規定為由，懷疑信託關係之存在，即有未合。再者，政府對人民核課稅捐，乃公法行為，不應以私法上之第三人自居。㈣陳淑貞代書之證明書，在於補強信託登記保證書之真實性而已，被告捨具有公信力之證據而不採，僅以補強之私文書不足採為由，否定一切信託行為之事實，有欠公允。㈤按法院之判決，應屬最具公信力，原處分機關竟不予採信，有違法治精神。㈥不動產依法律行為取得者，固以登記為生效要件，又土地法第四十三條雖規定，依本法所為之登記，有絕對效力，然此之所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設，並非於保護交易安全之必要限度外，剝奪真正權利人之權利，本件真正權利人謝君既已依法主張權利而經法院判決返還，自應受其拘束云云，資為爭議。三、查依八十五年一月二十六日公布之信託法第一條規定「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，受託人須就信託財產依信託契約所定內容為管理或處分，惟本件依原告主張係謝君為規避稅負，而將系爭土地過戶予被繼承人，被繼承人並未管理或處分系爭土地，則倘其所稱果屬實情，乃屬雙方通謀而虛偽意思表示，其行為並不合法，不合法行為主張為信託行為，顯不足採，況原告亦未能舉證以實其說，要難謂其主張屬實，又雖經台灣台南地方法院民事判決，原告應於辦理繼承登記後，將系爭土地移轉登記予謝君，惟民事確認之訴，當事人一造主張其事實存在者，僅須他造自認，法院即予判決，並不探究其實質如何。另依土地法第四十三條規定，依該法所為之登記，即有絕對之效力，是被告據以將系爭土地併入被繼承人遺產總額，核課遺產稅，並無不合，原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由查原告之被繼承人林健二於八十三年十月二十九日死亡，原告代表繼承人於八十四年七月二十九日辦理遺產稅申報，旋經申請復查。原告主張坐落台南市○○段五三之六地號土地係訴外人謝豐吉信託登記與被繼承人林健二名下，謝豐吉已於八十三年十月一日終止信託關係，非屬遺產，被告則認定上開系爭土地登記為林健二名義，即屬林健二之遺產，與謝豐吉之信託關係非實在，認定應屬遺產。以上乃兩造不爭之事實，是本件首應審究者，乃系爭土地被繼承人林健二與謝豐吉之間有無信託關係之存在。經查訴外人謝豐吉向臺灣臺南地方法院民事庭對本件被繼承人林健二之繼承人即本件原告及另繼承人林嵐、林崗、林淳貞起訴主張系爭土地為伊所有，於八十三年六月三十日約定信託登記與林健二，並約定得隨時終止信託關係，伊於八十三年十月一日終止信託關係，因而雙方亦即委託代書辦理移轉登記手續，詎向稅捐機關申請增值稅後，林健二突於同年月二十九日意外死亡，爰依信託關係起訴等云云。臺灣臺南地方法院於八十四年三月三十一日以八十四年度重訴字第二號民事判決認定謝豐吉主張事實應值採信。從而謝豐吉以信託物返還請求權及繼承登記，請求本件原告及其餘繼承人就系爭土地辦理繼承登記後，將系爭土地移轉登記與伊，為有理由。而為謝豐吉勝訴判決確定在案。有民事判決及判決確定證明書等在案可稽。按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，除法律別有規定外，當事人不得就該法律關係，更行起訴」，民事訴訟法第四百條第一項定有明文，此即學理上所謂判決之既判力。本件系爭土地經訴外人謝豐吉提起民事訴訟，對本件原告等繼承人本信託物追還請求權之法律關係起訴獲得勝訴之判決確定後，本件原告等繼承人，即不得就該系爭土地另行主張非信託關係而另行起訴。換言之，本件系爭土地於謝豐吉與林健二間之信託關係已經既判確定，除非其他事實情事變更，而以訴推翻上開民事判決，否則，就謝豐吉與林健二之繼承人間，即不能持與上開民事判決相反之主張。依上所述，本院認為原告主張系爭土地乃謝豐吉本於信託關係移轉登記為林健二之名義，已經謝豐吉終止信託關係，不復為林健二之遺產云云，洵非無據。被告以「民事確認判決，當事人一造主張其事實存在者，僅須他造自認，法院即予判決，並不探究其實質如何」為由，而不予採認，核與前開說明，尚有不符。且被告舉土地法第四十三條登記絕對效力問題，係屬保護第三登記善意人而設，非被告所得據以主張權利。則被告認定系爭土地無信託關係存在，而為林健二之遺產，併課遺產稅即有違誤。一再訴願決定，未予糾正，亦有疏略，原告起訴意旨，求為撤銷，非無理由，應由本院將再訴願、訴願決定及原處分予以撤銷，由被告另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十一 月 十九 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 姜 仁 脩評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十八 年 十一 月 十九 日