行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三九三四號
原 告 仁翔建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部高雄市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二日台八七訴字第四八九九七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報土地交易免稅所得新台幣（以下同）六四六、三六六、八七八元。雖自行計算分擔費用，惟未按財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋分攤其費用，被告財政部高雄市國稅局乃重新調整其出售土地應分擔之營業費用為一三一、二四七、八二九元，利息支出為五八、七三五、四二二元，核定原告之土地交易免稅所得為六四○、五六○、六二二元。原告不服，以其出售素地並非正常營業收入，不應分攤正常營業發生之費用及利息云云，申經復查結果，未准變更，訴經財政部以台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，除准予追認土地交易免稅所得一五九、六八四元，課稅所得額亦同額追減一五九、六八四元外，其餘未准變更。原告不服，向財政部提起訴願，復向行政院提起再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、據被告表示，仁翔建設股份有限公司（以下簡稱「仁翔建設」）係以從事房屋興建投資為主要業務，於購入該素地時，帳列營建用地，係商品存貨，縱未興建房屋即行出售，亦與其他興建房屋出售之土地相同，同屬出售商品，故應將出售素地價款併入房地售價比例分攤一般正常營業發生之營業費用及利息支出。惟原告仁翔建設所營事業為購入營建用地委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓以供出租、出售，故房屋與土地併同出售方屬仁翔建設之本業收入；若於購入素地後，即將該素地出售，此與購入營建用地興建房舍之主要營業行為顯有差異，且依會計研究發展基金會民國八十四年五月十二日（八四）基秘字第○七二號函釋：建設公司主要業務為購入營建用地並積極規劃建屋出售，於購入素地時即帳列存貨－營建用地科目，嗣因環境改變，將該素地出售，因建設公司買入土地主要係為興建房屋出租或出售，非以再出售土地為目的，故出售素地價款應列為營業外收入。另依經濟部民國八十四年十一月八日經（八四）商字第八四二二二八八三號函釋：建設公司係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積。觀其意旨，前述函令與會計研究發展基金會函釋持相同之觀點，故出售素地非為正常之營業活動，殆無疑義。故於購入素地時雖帳列存貨－營建用地，嗣後因環境改變，將該素地出售，並非屬出售商品，其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，所處分素地之溢價收入亦非屬營業結果產生之權益，不能因該素地購入時之帳務處理與商品存貨相同，即將出售素地視為出售商品，被告強將該經營本業以外之投資行為視為出售商品之主要業務，並將出售素地價款併入房地售價比例計算分攤一般正常營業發生之費用及利息，與前述會計研究發展基本會之解釋及經濟部函令之規定，顯有未合。二、再據被告表示，依所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地，其交易所得免稅，基於收入與成本費用配合原則，凡與取得土地「直接」有關之成本或費用，即應歸列為土地之成本或費用，始符課稅公平原則。原告仁翔建設出售素地符合土地交易所得免稅之規定，業依法主動將取得土地「直接」有關之成本與費用歸列為土地之成本或費用，列為出售土地免稅所得之減項，業已符合所得稅法之規定。惟被告為達課稅目的，逕行核定出售素地收入須再分攤「間接」成本與費用，實令人難以誠服。三、依所得稅法第四條之一規定，證券交易所得停止課徵所得稅，故財政部於民國八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋示：營利事業於證券交易所得停徵所得稅期間從事有價證券買賣，其屬非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。另依司法院大法官會議第四二○號解釋，企業非登記為投資公司，且買賣有價證券之非營業收入未遠大於本業收入時，則非屬以有價證券買賣為專業之營利事業。故依前述函令規定之精神及司法院大法官會議解釋之意旨，非以素地買賣為專業之營利事業，其買賣素地部分，除可直接歸屬之費用及利息應自其出售收入項下減除外，應可不必分攤一般正常營業活動發生之費用及利息。原告仁翔建設非登記為素地買賣公司，且民國八十三年度出售素地收入僅一六
一、四八二、二五○元，遠較本業收入二、七八三、一七四、二九一元為小，故該出售素地收入不應分攤一般營業發生之費用及利息，而被告核定仁翔建設之出售素地收入為一般正常之營業收入，並分攤計算一般正常營業發生之費用及利息，要難謂妥。
四、又據被告表示，財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋示：「營利事業於七十五年一月一日以後出售『房地』，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用．．．云云。」，係就土地交易所得如何攤計該土地營業費用所為之指示，出售素地既符合土地交易所得免稅之規定，自應依前揭函釋予以計算其出售素地應分攤之一般正常營業發生之費用及利息。惟函中揭櫫所指銷售「房地」，係屬房屋與土地併同出售行為，非銷售房屋「或」土地，自亦非為單獨出售素地之作為。此可由財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函重申明定：「以專營、兼營銷售房屋『及』土地．．．云云。」再次證明所謂銷售「房地」實指土地上蓋妥房屋建築物之房屋與土地併同銷售行為，始有按房地售價比例分攤一般正常營業發生之營業費用及利息之適用，今被告未予究明，逾越權限強加擴大解釋涵蓋「出售素地收入」亦須分攤，已明顯悖離前述二函令之明文規定，且其執法用事亦明顯違反租稅法定主義，難令納稅人折服。五、今若有甲建設公司於民國八十三年度積極規畫興建商業大廈出售，已投入成本三○○、○○○、○○○元，當年度因尚未完工，故仍帳列在建工程，但另發生營業費用一○、○○○、○○○元，而該年度無出售房屋收入，惟出售素地一筆，收入一○、○○○元，若依被告之核定方式，則該公司當年度之營業費用將被「全數」自出售素地之收入項下減除而不得認列，如此之核課方式難謂妥適，且業已明顯違反租稅公平原則及租稅法定主義。六、綜上所述，被告核定將原告仁翔建設出售「素地」收入併入銷售「房地」收入，分攤一般正常營業發生之費用及利息，致土地交易免稅所得減少五、六四六、五七二元乙節，顯有未適合法令之情節。謹依法檢同證物，提起行政訴訟，謹請貴院明查並撤銷原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：１銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。２銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。３營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」復經財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋示有案。㈡查財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函，係針對有價證券買賣其費用及利息支出分攤原則之釋示，自不適用於本案建設公司出售房地之案情，首予敍明。㈢又衡諸首揭所得稅法第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。原告本期申報暨核定之營業收入淨額二、九四二、
一二六、六○五元，係包含出售土地收入一、七八九、○七三、二四○元（內含出售素地收入一六一、四八二、二五○元）、出售房屋收入一、一四九、○九三、一○八元、租金收入二、六○八、五三四元、變更設計裝潢諮詢收入一、三五一、七二三元，本局重核決定依土地收入占全年營業收入淨額比例六○．八一％，分攤其未能明確歸屬之營業費用和利息支出計一八九、八二三、五六七元，核與前揭財政部七十五年台財稅第0000000號函規定並無不合。至原告主張其出售素地並非正常之營業收入，不應分攤正常營業發生之費用及利息乙節，查原告既係專營房地出售為業，其出售房、地均屬其營業行為之商品，而財政部首揭函釋並無規範土地上有無建築改良物之區分，亦非房地需同時銷售或土地須改良後銷售，才分攤營業費用及利息支出，是本局重核決定就出售素地收入併計土地所得應分攤合理費用比例，應無不合。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之分攤辦法如下：銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，復經財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋示有案。原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報土地交易免稅所得六四六、
三六六、八七八元，雖自行計算分擔費用，惟未按財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋分攤其費用，被告乃重新調整其出售土地應分擔之營業費用為一三一、二四七、八二九元，利息支出為五八、七三五、四二二元，核定原告之土地交易免稅所得為六四○、五六○、六二二元，申經復查結果，未准變更，訴經財政部以台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，以原告本年度申報暨核定之營業收入淨額二、九四二、一
二六、六○五元，係包括出售土地收入一、七八九、○七三、二四○元（內含出售素地收入一六一、四八二、二五○元），出售房屋收入一、一四九、○九三、一○八元及租金收入二、六○八、五三四元、變更設計裝潢諮詢收入一、三五一、七二三元，原告主張租金收入部分及變更設計裝潢諮詢收入計三、九六○、二五七元應予併計計算土地收入部分應分攤比例非無理由，經重新核算土地收入應分攤比例為百分之六○．八一，其應分攤未能明確歸屬之營業費用及利息支出計一八九、八二三、五六七元，與原核定一八九、九八三、二五一元之差額一五九、六八四元，准予追認土地交易免稅所得一五九、六八四元，課稅所得額亦同額追減一五九、六八四元，其餘未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，以財政部七十五年台財稅第0000000號函釋之意旨，係因房地併同銷售屬建設公司之主要營業行為，惟有房地併同銷售才有按房地售價比例分攤營業費用及利息之適用，因此建設公司出售素地，除可直接歸屬之支出外，可不必分攤一般營業發生之費用及利息。次依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息，被告核定原告之出售素地為一般正常之營業收入，並分攤計算一般正常營業發生之費用及利息，要難謂妥云云。查所得稅法第二十四條第一項之規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地交易所得已納入免稅範圍，若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合稅法之立法精神。原告既以專營房地出售為業，其出售房、地均屬其營業行為之商品，該部首揭函釋並無規範土地有無建築改良物之區分，且該部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函，係針對有價證券買賣其營業費用及利息支出分攤原則所釋示，尚不適用於本案原告出售房地之情形。又因土地交易之所得免稅，而該期營業費用為免稅收入之土地交易所得及應稅之其他所得所共同發生，土地收入分攤營業費用，始符合收入與成本、費用配合之原則，財政部七十五年台財稅第0000000號函釋係在闡明土地部分之營業費用、利息支出如何攤計，並非房地需同時銷售或土地須改良後銷售，才分攤營業費用及利息支出（參照本院八十六年度判字第八六四號及八十七年度判字第九十七號判決），所訴核無足採。至原告所舉會計研究發展基金會（八四）基秘字第○七二號函釋，僅係表示該會之意見，供財稅主管機關參考而已，對本案並無拘束力。又經濟部經（八四）商字第八四二二二八八三號函釋，係基於業務主管機關立場所為之釋示，與財政部七十五年台財稅第0000000號函係以財稅主管機關就所得稅法第二十四條之規定所為之釋示者不同，自不宜予以援用。併予敍明。綜上所述，被告重核決定依土地收入占全年營業收入淨額比例六○．八一％，分攤其未能明確歸屬之營業費用及利息支出，核與前揭財政部七十五年台財稅第0000000號函規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十一 月 十九 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 黃 合 文評 事 高 啟 燦評 事 林 家 惠評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 賀 瑞 鸞中 華 民 國 八十八 年 十一 月 二十二 日