行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四○五○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十九日台八七訴字第四六一一五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告係重榮牙醫師診所負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得新台幣（下同）四二七、九四四元。被告初查，就查得收入資料及原告與葉天來因妨害自由案件提起刑事訴訟附帶民事訴訟請求損害賠償事件，於八十四年度重訴字第三號民事準備書狀中陳述，其於八十三年間有勞保收費九七○、七八○元、農保收費二三二、五一○元及一般收費二、二三七、○三九元，核定重榮牙醫診所全年勞農保收入為一、一三五、三二○元，一般門診收入為二、二三七、○三九元，經分別減除財政部頒訂之費用標準（勞農保百分之七十二；一般收入百分之四十），並加計其自行申報之利息收入（按利息應非屬執行業務所得項目）十四元後，核定全年執行業務所得為一、六六○、一二七元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就一般門診收入部分，申經復查結果，准予追減執行業務所得九八二、二二三元，核定全年執行業務所得六七七、九○四元，全年綜合所得總額六八六、一四六元。
原告仍不服，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、本件案外人葉天來一方面向被告舉發，一方面向台灣台南地方法院檢察署告發原告涉嫌違反稅捐稽徵法，惟被告認定原告之執行業務所得申報四
二七、九四四元顯有不實，而重行核定執行業務所得為六七七、九○四元，原告應繳納所得稅一九、二五四元，有違反稅捐稽徵法之刑責。然經台灣台南地方法院檢察署調查與偵查，原告並未有違反稅捐稽徵法之刑責，而於八十七年二月十九日以八十五年度偵字第六八五七號偵查終結處分不起訴，此有該不起訴處分書可稽。二、按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責，民訴法第二百七十七條定有明文。被告原核定之執行業務所得為一、六六○、一二七元，併課原告當年綜合所得稅
一八五、五八七元，經原告申請復查後，執行業務所得追減九八二、二二三元，並重行核定全年綜合所得總額為六八六、一四六元，併課原告當年綜合所得稅一九、二五四元，依上開數據以觀，被告所核定之錯誤比佔百分之五九（五九），其課綜合所得稅之錯誤比佔百分之八九（八九）是被告重新核課稅額一九、二五四元是否真實應負舉證之責。三、按當事人主張有利於己之事實者，就其事實負舉證之責任，然尚於其利己事實之主張，已為相當之證明，則其舉證責任即屬已盡。本件被告主張「原告於八十三年間雖有出庭應訊事實，惟未於事實發生前報備，無法查明其每次出庭費時多久及有無代理人看診，其所提示之法院傳票影本，尚難作為無系爭一般門診收入之有效證據。」云云，顯係巧辯之詞。因原告出庭應訊如何能於事實發生前報備﹖原告每次出庭費時多久及有無代理人看診，被告既認原告所提示之法院傳票影本難作為有效證據，則被告機關可行文法院及衛生機關調查原告所言是否屬實，以強化其課稅之有利證據，被告不如此行事，是顯其復查結果相當粗率，尚難謂之允當。四、按當事人在訴訟外所為不利於己之陳述，未可與民事訴訟法第二百七十九條所謂之自認同視，尚須審究其與實際情況是否相符，依自由心證以為取捨之依據。被告以原告蓋章之八十三年四月十三日之醫師執行業務所得調查紀錄表而為復查決定之依據，惟該紀錄表係在原告申請復查前所為之陳述，被告一昧以該紀錄表充作復查依據，而不審究其與實際情形是否相符，其認定已有未合。請判決撤銷一再訴願及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅。」又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項所規定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復為行為時執行業務所得查核辦法第二條第一項、第六條第一項前段及第八條前段所明定。又牙科醫師未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其八十三年度必要費用標準為百分之四十，公保、勞保（均含掛號費收入）為百分之七十二，亦為財政部八十四年二月十五日台財稅字第八四一六○三九四一號函所釋示。二、原告主張原處分，訴願、再訴願決定，均係以行政解釋其證明力，而非以所得稅法為論斷，其認事用法，與法有違，且被告原核執行業務所得錯誤比率五九，稅額之錯誤比率八九，顯見所採證據之證明力，即有瑕疵，是重核所補徵稅額是否真實，或有疵累，依民事訴訟法第二百七十七條規定，應負舉證之責云云。惟查系爭執行業務所得，均依稅法及相關規定核定，亦與刑責之有無無關。且申經復查結果，以原告為民事訴訟上之證明，而提示八十一年至八十四年間之勞、農保及一般門診收費比較表，既有瑕疵，於復查決定業已不予採認。系爭執行業務所得即一般門診收入，改依平時訪查資料，並經原告蓋章確認之八十三年度醫師執行業務所得調查紀錄表，自述每日平均收入二、○○○元核算，至應診日數，主張因案出庭應扣除三十天，雖有出庭應訊事實，惟未於事實發生前報備，無法查明其每次出庭（費時幾時）有否代理人看診，且原告因損害賠償事件赴法院出庭，應訊時間通常不長，路程不遠，對醫院看診影響不大，又未能提示看診之病歷表或帳證供核，故原告所提示之法院傳票影本，尚難作為無系爭一般門診收入之有效證據，仍按三○○天計算。並重行核定一般門診全年收入為六○○、○○○元（即2,000元×300），減除部頒費用率百分之四十核算一般門診之所得為三六○、○○○元。另勞工保險局醫療給付之勞、農保收入為一、一三五、三二○元，減除部頒費用率百分之七十二核算勞、農保收入之所得為三一七、八九○元，加利息收入十四元，重行核算全年執行業務所得為六七七、九○四元。與原核定一、六六○、一二七元之差額九八二、二二三元，予以追減，並無不妥。三、原告復又主張被告復查決定所憑據之八十三年度醫師執行業務所得調查紀錄表，係在八十三年四月十三日復查前之陳述，其是否能代表當年度全部所得之依據，不無疑問，仍應審究其與實際情形是否相符，否則則有未合云云。按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料照同業一般收費及費用標準核定其所得額，為所得稅法施行細則第十三條第二項所規定。被告於八十三年四月十三日對原告進行訪查時，自述每日平均一般收入為二、○○○元，有原告蓋章之調查紀錄表可稽。若認與事實不符，自可提示帳簿文據供查核，原告既未能提供帳簿、憑證查核，原決定依據訪查紀錄核定其執行業務所得，揆諸前揭法條規定，並無不合。請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅。」又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項所規定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理」；「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復為行為時執行業務所得查核辦法第二條第一項、第六條第一項前段及第八條前段所明定。又牙科醫師未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其八十三年度必要費用標準為百分之四十，公保、勞保（均含掛號費收入）為百分之七十二，為財政部八十四年二月十五日台財稅字第八四一六○三九四一號函所釋示。本件原告係重榮牙醫師診所負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得四二七、九四四元。被告初查，就查得收入資料及原告與葉天來因妨害自由案件提起刑事訴訟附帶民事訴訟請求損害賠償事件，於八十四年度重訴字第三號民事準備書狀中陳述，其於八十三年間有勞保收費九七○、七八○元、農保收費二三二、五一○元及一般收費二、二三七、○三九元，核定重榮牙醫診所全年勞農保收入為一、一三五、三二○元，一般門診收入為二、
二三七、○三九元，經分別減除財政部頒訂之費用標準（勞農保百分之七十二；一般收入百分之四十），並加計其自行申報之利息收入（按利息應非屬執行業務所得項目）十四元後，核定全年執行業務所得為一、六六○、一二七元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就一般門診收入部分，申經復查結果，准予追減執行業務所得九
八二、二二三元，核定全年執行業務所得六七七、九○四元（其計算公式見事實欄被告答辯意旨所載）。原告仍聲明不服，循序提起訴願、再訴願及本件訴訟。經查原告未能提供證明所得額之帳簿、文據供調查，故其執行業務所得，依前引所得稅法第八十三條規定，稅捐稽徵機關自得依其查得之資料，核定原告所得額。原告於八十三年四月十三日接受被告所轄新化稽徵所調查時，供承其每日一般收入為二千元，有經原告蓋章之八十三年度醫師執行業務所得調查紀錄表附於原處分可稽，又原告於八十三年間雖有至法院出庭應訊之事實，惟未舉證每次出庭費時多久及有無代理人看診，故其所提出之法院傳票影本，尚難作為無系爭三十日一般門診收入之證據，故原處分以其查得證據即原告於受調查時之供述，每日收入二千元，依同業一般標準即以一年執業三百天，作為核課標準，核定原告一般門診所得為三十六萬元，經核與首揭法令規定均相符，從而原處分自無不合，訴願、再訴願予以維持，均無不當。原告起訴仍執前詞稱：其在被告所屬新化稽徵所之供述，係在申請復查之前，不可採為證據，又其至法院出庭三十次，被告應依職權調查該三十日原告是否確有執行門診業務云云。查原告如認被告依所查得資料與事實不符，依法應提出其記帳資料作為證據，原告未能提出法律規定應製作之帳冊，却空言否認其在調查時之供述，自無可採。又法院開庭通常僅半日以內，故除開庭時間外，尚有半日及夜間，衡情仍有時間執行門診，是以原告所稱開庭當日即未看門診，又未提出其他證據佐證，自亦無可採。綜上所述，本件原告之訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十一 月 三十 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十八 年 十二 月 一 日