行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四○六三號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十二日台八七訴字第六二八九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定及訴願決定均撤銷。
事 實緣原告未辦理八十一年度綜合所得稅結算申報，嗣被告查得原告於八十一年十一月三日移轉憲達企業股份有限公司（以下稱憲達公司）未發行股票之股份一、四○○股予武達企業股份有限公司，乃核定其財產交易所得新台幣（下同）六、九七二、○○○元，除補徵綜合所得稅外，並依所得稅法第一百一十條第二項規定處罰鍰二、一七四、一○○元，原告不服，申請復查結果未獲變更，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、當事人提起訴願時，指定公文書送達代收人。財政部有關補正之書面通知，應向代收人送達：行政法院五十二年度裁字第五十二號判例：「當事人經指定送達代收人，向行政官署陳明者，依法應向該代收人為送達，即應於向該代收人送達完畢時，發生送達之效力」。財政部於八十七年一月十五日收受訴願聲明書及指定代收人之委任書時，即已知悉系爭案件，當事人已指定送達代收人。限期補正之函件，即應向代收人送達。原函未送請代收人乙○○會計師收受。應尚未發生送達效力。参照行政法院五十五年度判字第一五九號判例：「處分書未合法送達生效」，自無遲誤補正問題。二、繞過提起訴願時指定具有專業學識之送達代收人，將關係文書，逕行送達當事人，應尚未發生送達效力：系爭綜合所得稅補徵處罰事件，已委任具有專業素養之乙○○會計師為代理人，並指定為公文書代收人，八十七年一月十五日提出訴願聲明書時，已將公文書代收人為乙○○會計師之委任書，送請原決定機關查照。所得稅法第一○二條規定：「納稅義務人對於所得稅之申請復查、訴願及行政訴訟等事項，得委託會計師代為辦理。」財政部於八十七年一月十五日收受原告委任乙○○會計師為代理人，並指定為公文書代收人之訴願聲明書及委任書後。怎麼能未具任何法律上之理由，繞過聲明訴願所指定，具專業學識之送達代收人，將訴願相關之文書，逕行送達當事人，而以原告未依限補正，因而作從程序上駁回訴願之決定﹖
三、買賣未經簽證之股票仍應課徵證券交易稅，但無課徵所得稅問題：稅捐稽徵法第一條之一規定，對人民課稅案件，應適用有利於納稅義務人之法規：八十一年版「證券交易稅法令彙編」第三五一頁第五則列有：財政部六十三台財稅第三四五三二號函規定：「公司發行之股票，雖未經發行登記機構簽證，仍應依證券交易稅條例第三條規定課徵證券交易稅」，應無課徵所得稅問題。因而原告已於八十一年十一月四日繳納證券交易稅。被告不顧已依行為時有效之法令規定繳納證券交易稅，於事隔多年後，引用財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之股份轉讓證書或股份過戶書，非屬課徵證券交易稅之範圍，但應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅」，於八十六年六月二十日發單補徵綜合所得稅，並處罰鍰。重複課徵性質不相容之兩種稅捐，違反一事不再理原則。違反租稅法定主義及稅捐稽徵法第一條之一暨憲法保障之平等權。四、財產交易所得六九七萬二千元，未依物價指數升高原始取得之成本，虛增所得課稅：原告於八十一年十一月三日出讓股份，原處分未依司法院釋字第一九六號解釋按消費者物價總指數計算原始取得成本，虛增所得，不合實質課稅原則。五、依據稅務違章案件減免處罰標準，本件應免處罰：本件股份移轉，已由受讓人扣款代徵證券交易稅並向當地國稅局申報，稽徵機關已有相關資料可供稽考，無法逃稅，應認屬稅務違章案件減免處罰標準第八條之情節輕微情形而免罰，原處分處罰，不合比例原則。六、符合證券交易稅條例之租稅客體的構成要件，非無不適用證券交易稅條例之餘地：本案讓與標的物所表彰者為「表明股票權利證書」，仍屬證券交易稅條例第一條、第二條所定之有價證券，應與股票同，原處分核定財產交易所得，適法性有爭議，連同漏報已填報扣繳憑單之薪資、利息等項一併補徵並處罰，與法不合。
被告答辯意旨略謂︰一、程序部分：（一）按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」為稅捐稽徵法第十九條第一項所明定。（二）查原告雖於提起行政訴訟時委任乙○○會計師為代理人，惟原告為本件之納稅義務人，自為稅捐文書之應受送達人，原告於八十七年一月十五日提起訴願，未有具體理由，經財政部於八十七年二月三日以台財訴字第八七○○○四五一五八號函請於八十七年三月二日前補送訴願理由書，該函於八十七年二月十一日送達原告住址，並經原告之妻張簡玉湖君蓋章簽收，有郵件收件回執影本附卷可稽，是該函業已發生送達之效力，所訴未生送達效力核不足採。二、實體部分：（一）本稅部分：⒈按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額：．．．計算其應納之算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第十四條第一項第七類及第七十一條第一項所明定。次按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之股份轉讓證書或股份過戶書，非屬課徵證券交易之範圍，但應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅。」為財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋有案。⒉原告為憲達公司之股東，於八十一年十一月三日移轉該公司未發行股票之股份一、四○○股予武達企業股份有限公司，每股成交價五、九八○元，取得成本為一、○○○元，依憲達公司八十五年十一月七日聲明書稱，至八十五年十一月七日該公司未發行股票，本局依前揭部函規定以交易時之成交價款八、三
七二、○○○元（每股五、九八○元）減原始取得成本一四○萬元（每股一、○○○元）核定財產交易所得六、九七二、○○○元，另因原告未辦理當年度綜合所得稅結算申報，除前開財產交易所得外，尚有薪資所得三三六、○○○元、利息所得二、○一一元及財產交易六四、四一四元，核定原告綜合所得總額七、三七四、四二五元，並無不合。⒊查依證券交易稅條例第一條第二項所定有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券，至財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函係財政部本於財稅主管機關之職權，就證券交易稅條例第一條有價證券涵義之立法意旨所作解釋，並未於法律規定外，另行創設權利義務，本件憲達公司既未發行股票，原告所持有股份自非屬證券交易稅條例之有價證券，是原告出售系爭股份，應依所得稅法第十四條第一項第七類規定核課財產交易所得，被告就其股份之轉讓行為核課財產交易所得，於法並無不合，至原告所訴業於八十一年十一月四日繳納證券交易稅乙節，查原告所繳交證券交易稅五○、二三二元，被告既認非屬課徵證券交易稅之範圍，則誤繳之證券交易稅應予退還，原告可俟本件確定後，檢具繳款書正本辦理退稅，是未有原告所訴重複課徵性質不相容之兩種稅捐情事，所訴核不足採。⒋另原告所訴應按消費者物價指數計算原始取得成本乙節，查所得稅法第十七條規定，財產交易所得之計算，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該資產所支付之一切費用，至計算原始取得成本，未有按消費者物價指數調整之規定，是被告以系爭股份交易時之成交價款
八、三七二、○○○元（每股五、九八○元）減除原始取得成本一、四○○、○○○元（每股一、○○○元）核定原告財產交易所得六、九七二、○○○元並無不合。（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百一十條第二項所明定。⒉本件原告八十一年度有薪資、利息、財產交易所得計七、三七四、四二五元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理結算申報，案經被告查獲，違章事實堪以認定，爰依前揭規定按漏稅額一○二、七九九元處○．四倍（扣繳部分）及二、一三三、○六六元處一倍之罰鍰共計二、一七四、一○○元並無不合。⒊查原告出售股份一、四○○股，核非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓該所得申報憑單之所得，尚無適用減輕裁處漏稅額○．四倍之規定，原處分就系爭財產交易所得計得漏稅額二、一三三、○六六元處一倍罰鍰及薪資所得扣繳憑單部分按漏稅額一○二、七九九元處○．四倍罰鍰共計二、一七四、一○○元並無違誤。二、結論：
本件行政訴訟顯無理由，請駁回其訴。
理 由按人民提起訴願，在於行使其憲法所保障之訴願權，性質上並無非親自為之不能達其目的之意涵，且基於其行使權利之需要，尤不能有非本人自為之不可之限制。是以訴願之提起，自得委任代理人為之；惟現行訴願法對於訴願之代理並未設有規定，應屬疏漏。衡酌訴願之訴願人與原處分機關間之當事人對立性，與民事訴訟之原告與被告間之對立性相近，且同具有程序上之當事人地位，堪認訴願之代理，得類推適用民事訴訟法關於代理之規定。參諸司法院院字第七一六號、九九二號解釋關於訴願文書之送達認可準用民事訴訟法之規定，本院七十六年判字第五八五號判例，就訴願人於訴願中死亡，認訴願法雖無準用民事訴訟法之規定，仍宜通知得繼受訴願之人續行訴願程序，及依訴願法第二十六條第二項授權訂定之行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第二十條亦有訴願文書之送達准用民事訴訟法關於送達之規定的明文等情，亦可推知。是以訴願人於提起訴願時已委任有代理人，提出委任書者，除別有限制之約定外，類推適用民事訴訟法第六十九條、第七十條第一項規定，其代理人就該事件有為通常的訴願行為之權，包括收受訴願文書之權限在內。從而應送達於訴願人之文書，依上述審議規則準用民事訴訟法第一百三十二條規定，除訴願審議委員會主任委員認為必要得命送達於訴願人本人外，應向訴願代理人為送達，否則即非適法，不生送達之效力。本件原告八十一年度綜合所得稅經被告初查逕行核定補徵稅額並以未依限申報為由而裁罰。原告申請復查未獲變更，依限提起訴願，同時委任乙○○會計師為代理人，於訴願書列有該代理人姓名及其地址，並附具委任書由受理訴願機關財政部一併收文。嗣財政部通知原告於八十七年三月二日前補具訴願理由，逾期以程序不合駁回。該通知書函逕對原告本人送達，於八十七年二月十一日由原告之配偶蓋章收受。財政部於八十七年六月二十九日以未見原告提出理由書，有訴願書未附理由之欠缺而逾期未補正之情事，乃為決定駁回原告之訴願。固非全無見地。惟查原告既委任有訴願代理人乙○○，別無限制該代理人收受訴願文書權限之情形，乃遍查訴願決定全，又無因必要而命送達訴願文書於原告本人之資料，詎財政部竟對原告本人送達通知補提訴願理由函件，依前開說明，其送達不生效力。復無從證明原告之訴願代理人乙○○實際上已於限期前之相當期日收受該項通知函件，自無從起算通知補正之期間，即無逾期不為補正之問題。是訴願決定以原告逾期未補正訴願書之欠缺，從程序上駁回原告之訴願，自有可議。再訴願決定持相同論見而駁回原告之再訴願，同有可議。次查被告答辯理由引據稅捐稽徵法第十九條第一項，謂可對原告本人送達財政部通知補正函件云云，微論財政部該通知函件為訴願文書，非「為稽徵稅捐所發之文書」，不合於稅捐稽徵法第十九條第一項所指「為稽徵稅捐所發之各種文書」之要件，且該條項乃規定稅捐之「稽徵」程序，與「行政救濟」程序不同，於訴願階段之行政救濟程序，自無適用餘地，而前引審議規則就訴願文書之送達已有準用民事訴訟法關於送達規定之明文，自應準用民事訴訟法第一百三十二條規定對訴願代理人為送達，無依稅捐稽徵法第十九條第一項認仍得對訴願人本人送達之理。綜上說明，訴願決定、再訴願決定未究明實情，從程序上駁回原告之訴願、再訴願，於法尚難謂合。原告執以指摘，非全無理由，應悉予撤銷，由財政部詳為查明其通知補正函件之送達是否已生效力後另為適法之決定。本件未經訴願、再訴願決定為實體審理，兩造有關實體上理由之爭辯，無從論究。附予敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二 日