行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四○三○號
原 告 齊魯企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月七日台財訴字第八七○○五九三三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告將其所有坐落台北縣中和市○○○段頂南勢角小段一六一之四、一六一之一、二三五之二七、二三五之二六、二三七、二三七之五、二三六、二三六之二、二八六之二地號等九筆土地出租予中永和育樂股份有限公司（以下簡稱中永和公司），自民國八十四年十月五日至八十五年四月四日收取租金收入，金額計新台幣（以下同）二、六九○、二八六元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經被告依據檢舉查獲，經審理核定補徵營業稅一三四、五一四元（原告已於八十五年四月二十四日補繳），並按所漏稅額科處三倍罰鍰計四○三、五○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，訴經台北市政府八十六年三月十九日府訴字第八六○一八五四五○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告依訴願決定意旨重核結果，仍維持原處分，原告仍表不服，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告於八十二年五月五日將所有之九筆（原告起訴以誤載為八筆），特種工業用地及廠房出租予中永和公司，訂約時約定承租人祇得在租賃物上經營保齡球、高爾夫球等球具之加工業，詎該公司竟違法經營保齡球館，原告乃於八十四年十月一日終止該租約，惟該公司拒絕返還租賃物，原告乃向台北地方法院起訴請其返還，惟中永和公司於終止租約後，每月仍以「租金」之名陸續寄予原告同租金額之支票，原告遂以函通知其取回，惟該公司不予理會，原告又將該等支票提存法院，熟知法院不接受支票之提存。然中永和公司因違法營業致租賃之土地於八十四年度之地價稅昇高二、二五三、九三三元，原告就此繳納後，曾函請其補償，但該公司拒不履行，原告祇得將該公司於終止租約後所寄至之其中四張支票提示，以兌現金額之一部抵銷代墊之地價稅款0000000元及利息一四、五一二元，其餘金額則抵銷該公司無權佔用原告土地及廠房之不當得利。二、法律責任衡平，而稅收之執行，自應以公平合理為原則（五十九年判字第五四七號判例參照），按原告係於終止與中永和公司之租約，在八十四年十月至八十五年一月陸續收受該公司所寄至之系爭支票，因原告正與該公司進行返還租賃物之訴訟，且雙方租約已終止，因而原告認在此種情況下，已無發生「租金」之原因，故不宜收取該等支票，否則與訴訟返還租賃物之主張相矛盾。原告於是用盡各種措施處理系爭支票，如每收受時，皆通知中永和公司取回，及提存法院，欲靜待法院判決後據以處理，豈料均無法達成，嗣八十四年度地價稅於八十四年十一月十六日開徵，發現地價稅昇高，原告先繳納後，再函請中永和公司補償被拒，原告為免該公司日後脫產，乃以系爭四張支票抵銷其應補償之地價稅。此際法院尚未判決，雙方亦無租賃關係，就原告之立場若不以損害賠償關係請求，已別無求償之道。依統一發票使用辦法第四條第二十八款規定，賠償收入免開統一發票，原告實基於該規定及對法院合理之期待為如上處置故未開發票，實無任何故意或過失可責（釋字第二七五號解釋參照），被告當時未查，且未待法院之判決，遽認原告因此係逃漏營業稅而科罰鍰，實有率斷且違前揭課稅誠信原則。三、原告與中永和公司之訴訟雖嗣後敗訴，然原告於訴訟中期待法院為勝訴判決所為之措施，並無不當，訴願、再訴願決定機關，僅以原告事後受敗訴判決而回溯認定原告收受系爭支票時之責任，未考量原告當時之處境及有無可歸責之事由，而強使原告為牴觸現實之事，其裁量亦有誤認。本案系爭收入被告認係租金數入，據其答辯狀首認，係因中永和公司支付系爭支票時，已述明係給付租金云云，按原告陸續收取系爭支票時，已與中永和公司終止租約，且正進行返還租賃物訴訟，原告當時以訴訟為重，故不能將該支票作租金收入，否則豈非與訴訟主張牴觸，被告不查該客觀情況，祗據中永和公司之陳述片面論斷，其裁量實有草率。四、被告又據原告與中永和公司租約有約定，中永和公司營業致承租土地地價稅率提高時，提高部分由其負擔，而認原告以系爭收入抵銷中永和公司積欠之八十四年度地價稅，屬在約定租金價額外增收之費用，仍屬租金云云。按民法第二百六十條規定，解除權之行使不妨礙損害賠償之請求，同法二百六十三條規定，契約之終止準用之，是以在契約存續中，非不得訂立債務人應賠償之規定，本件原告與中永和公司之租約第四條規定，其意旨即係責承租人若其行為造成原告損失，應給予賠償。按八十四年度地價稅係於八十四年十一月十六日開徵，原告於該時始知悉地價稅昇高，於八十四年十二月十四繳納。此際原告已終止租約，法院亦未判決，因之原告認就昇高之地價稅，於十月一日終止租約前之時段者，當可依契約之規定請求賠償，終止租約後之時段者，應認租約條文已無適用餘地，而此係中永和公司無權佔用所造成之損害，原告自亦得請求賠償，詎以上請求遭其拒絕後，此超額地價稅之損失，為彌補之，乃以系爭收入抵銷，剩餘之兌現額，則抵無權佔用之不當得利，原告亦去函中永和公司明確述明抵銷之緣由，故原告善意認該收入為賠償性質，依統一發票使用辦法第四條第二十八項規定，免開立統一發票，絕無逃漏稅之故意。被告以原告與中永和公司之訴訟敗訴在案，而認原告於銷售事實發生時即承租人將各該期租金給付時，原告既已就各該筆租金收入入帳，自負有依法開立發票予交易相對人及申報銷售額之法定義務云云。實則，中永和公司係自八十四年十月至八十五年一月陸續寄予原告系爭支票，因在訴訟中該支票之性質不明確，原告並未在收受時立即兌現，且設法提存法院未成，於八十五年二月因避免中永和公司脫產將支票兌現抵銷，故被告之認定有誤。五、按人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件（釋字第二七五號解釋參照），該故意必須於違法行為時即存在，若行為時無此故意，該行為即非違法。本案依前所述原告於系爭收入入帳時，係因合理期待司法為勝訴判決，且在不與當時現實狀況相違所為之各處置，而認該收入為賠償性質，顯無逃稅之故意，故入帳之行為依前述責任原則，實無歸責性。被告不查原告入帳時之現實情況及有無期待原告可預見判決結果而開立發票之可能性，實則其在法院尚未判決前並無終局認定權，應待法院判決後再考慮是否應補課稅，未料其在判決前即先率予科罰，現又以事後法院為原告敗訴判決，而推認原告入帳時之責任，非但有違依法行政原則，亦無視前述責任原則，故被告科罰原告之行為，實課稅權之濫用。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第十六條第一項前段規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．．應就其未給與憑證、．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」二、經查原告於八十二年五月五日與中永和公司訂立租賃合約，由原告將其所有坐落中和市○○○段頂南勢角小段一六一之四、一六一之一、二三五之二七、二三五之二六、二
三七、二三七之五、二三六、二三六之二、二八六之二等九筆土地租予中永和公司，中永和公司自八十四年十月五日至八十五年三月五日間曾按月寄發租金支票予原告，並述明支付八十四年十月五日至八十五年四月四日間之租金，其中所簽發之發票日為八十四年十月五日、八十四年十一月五日、八十四年十二月五日、八十五年一月五日，支票號碼為ＶＡ0000000、ＶＡ0000000、ＶＡ0000000、ＶＡ0000000等四紙支票，金額合計為二、八二四、八○○元，業於八十五年二月二日存入原告世華聯合商業銀行營業部四四一一之八帳戶內，足證原告業已收取租金，此有原告委託其財務部經理劉曾茜八十五年三月二十二日於被告所作談話筆錄、系爭四張支票影本、中永和公司八十四年十月五日中永和字第○二四號、八十四年十一月四日中永和字第○二六號、八十四年十二月五日中永和字第○三一號、八十五年一月五日中永和字第八五○一號函及租賃契約書等附案可稽，事證明確。三、次查，在中華民國境內銷售貨物或勞務應依規定課徵營業稅；銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，分別為營業稅法第一條及第十六條所明定，又「承租人遲延支付租金而加收之違約金，係銷售貨物或勞務在價格外加收之費用，屬稅法規定之銷售額範圍，應依規定開立統一發票，課徵營業稅。」為財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號函釋所規定。本案原告雖辯稱系爭價金係用以支付中永和公司違規使用土地之八十三、八十四年地價稅增加額，惟查中永和公司於支付系爭支票時已述明係用以給付租金，原告逕稱用以支付地價稅增加額，顯與支付人之意思表示不符，另依原告與中永和公司所訂租賃契約書第四條規定：「本合約土地部分之地價稅由甲方負擔，但因乙方之營業導致該部分地價稅率提高時，則提高部分由乙方負擔。」則縱如原告所稱系爭價金係用以抵付八十三、八十四年地價稅增加額，亦係基於雙方所訂租約之約定所為之，且屬租用土地期間之地價稅，依營業稅法第十六條規定，系爭租賃契約載明該筆額外增加之地價稅須由承租人負擔，係屬出租人在約定租金之價額外增收之費用，仍屬租金收入之性質，況系爭價金係因中永和公司使用原告之土地而支付，自屬使用土地之對價，是被告核定原告漏開統一發票及漏報銷售額，依法裁處罰鍰，並無不合。請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務應依規定課徵營業稅。」及「銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、三十五條第一項、第五十一條第三款、第一條及第十六條所明定。又「承租人遲延支付租金而加收之違約金，係銷售貨物或勞務在價格外加收之費用，屬稅法規定之銷售額範圍，應依規定開立統一發票，課徵營業稅。」並經財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號函釋在案。本件原告將其所有坐落台北縣中和市○○○段頂南勢角小段一六一之四、一六一之一、二三五之二七、二三五之二六、二三七、二三七之五、二三六、二三六之二、二八六之二地號等九筆土地於八十二年五月五日出租予中永和公司，該公司自八十四年十月五日至八十五年三月五日間曾按月寄發租金支票予原告，並述明係支付八十四年十月五日至八十四年四月四日間之租金，其中所簽發之發票日為八十四年十月五日、八十四年十一月五日、八十四年十二月五日、八十五年一月五日，支票號碼為ＶＡ0000000、ＶＡ0000000、ＶＡ0000000、ＶＡ0000000號四紙支票，金額合計二、
八二四、八○○元，業於八十五年二月二日存入原告世華聯合商業銀行營業部四四一一之八帳戶內，惟原告未就系爭租金收入開立統一發票，並申報銷售額，此有原告委託其財務部經理劉曾茜君八十五年三月二十二日於原處分機關所作談話筆錄、系爭四張支票影本、中永和公司八十四年十月五日中永和字第○二四號、八十四年十一月四日中永和字第○二六號、八十四年十二月五日中永和字第○三一號、八十五年一月五日中永和字第八五○一號函及租賃契約書等附案可稽，違章事證明確，被告乃據以核定補徵營業稅一三四、五一四元，另依營業稅法第五十一條第三款規定，按其所漏營業稅額科處三倍罰鍰計四○三、五○○元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經台北市政府八十六年三月十九日府訴字第八六○一八五四五○一號訴願決定將原處分撤銷。嗣經被告依訴願決定意旨重核結果，以：「銷售貨物或勞務應依規定課徵營業稅，銷售額包括營業人在貨物或勞之價額外收取之一切費用，分別為營業稅法第一條及第十六條所明定，又『承租人遲延支付租金而加收之違約金，係銷售貨物或勞務在價格外加收之費用．．．屬稅法規定之銷售額範圍，應依規定開立統一發票，課徵營業稅。』為財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號函所釋示，又統一發票使用辦法第四條第二十八條規定賠償收入免開立統一發票乙節，揆諸營業稅法規定意旨，當屬非銷售行為之賠償收入為限，則本案訴願決定所指違約金，依上開規定，仍屬銷售額範圍，應依規定開立統一發票，課徵營業稅。又系爭租金若屬訴願決定所指中永和公司之不當得利，亦係基於中永和公司使用系爭土地所應支付相當於租金之代價，依實質課稅原則，仍屬申請人（即原告，下同）銷售貨物所收取之價款，申請人應依法開立統一發票並報繳營業稅。又有關申請人與中永和公司因租賃糾紛提起民事訴訟乙案，審理法院尚未作成判決，有申請人八十六年四月九日台齊管字第○一九三號函述明在案，又『刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。』行政法院四十四年度判字第四十八號著有判例，参據上開行政法院判例意旨，自得依所查得資料予以核定。又申請人前於申請復查時雖申稱系爭價金係用以支付中永和公司違規使用土地之八十三、八十四地價稅增加額，惟查中永和公司於支付系爭支票時已述明係用以給付租金，申請人逕稱用以支付地價稅增加額，顯與支付人之意思表示不符，另依申請人與中永和公司所訂租賃契約第四條規定：『本合約土地部分之地價稅由甲方負擔，但因乙方之營業導致該部分地價稅率提高時，則提高部分由乙方負擔．．．』（按甲方為申請人；乙方為中永和公司），則縱使如申請人所稱系爭價金係用以抵付八十三、八十四年地價稅增加額，亦係基於雙方所訂租約之約定所為之，且屬租用土地期間之地價稅，依營業稅法第十六條規定，系爭租賃契約載明該筆額外增加之地價稅須由承租人負擔，係屬出租人在約定租金之價額外溢收之費用，仍屬租金收入之性質，是原查核定申請人漏開統一發票及漏報銷售額，依法裁處罰鍰並無不合。」爰駁回原告復查之申請。核與首揭法律規定及函釋意旨並無不合，一再訴願決定，遞予維持，亦無違誤。原告雖主張其於八十二年五月五日將所有之八筆特種工業用地及廠房出租予中永和公司，訂約時約定承租人祇得在租賃物上經營保齡球、高爾夫球等球具之加工業，詎該公司竟違法經營保齡球館，原告乃於八十四年十月一日終止該租約，惟該公司拒絕返還租賃物，原告乃向台北地方法院起訴請其返還，惟中永和公司於終止租約後，每月仍以『租金』之名陸續寄予原告同租金額之支票。又中永和公司因違反營業致租賃之土地於八十四年年度之地價稅昇高二、二五三、九三三元，原告就此繳納後，曾函請其補償，但該公司拒不履行，原告祇得將該公司於終止租約後所寄至之其中四張支票提示，以兌現金額之一部抵銷代墊之地價稅款二、二五三、九三三元及利息一四、五一二元，其餘金額則抵銷該公司無權佔用原告土地及廠房之不當得利。依統一發票使用辦法第四條第二十八條規定，賠償收入免開統一發票，原告實基於該規定及對法院判決合理之期待為如上處置故未開發票，實無任何故意或過失可責。另原告與中永和公司之訴訟雖嗣後敗訴，然原告於訴訟中期待為勝訴判決所為之指證並無不當云云。然查原告於八十二年五月五日與中永和公司訂立租賃合約，由原告將其所有坐落中和市○○○段頂南勢角小段一六一之四、一六一之一、二三五之二七、二三五之二六、二三七、二三七之五、二三六、二三六之二、二八六之二等九筆土地租予中永和公司，中永和公司自八十四年十月五日至八十五年三月五日間曾按月寄發租金支票予原告，並述明支付八十四年十月五日至八十五年四月四日間之租金，其中所簽發之發票日為八十四年十月五日、八十四年十一月五日、八十四年十二月五日、八十五年一月五日，支票號碼為ＶＡ0000000、ＶＡ0000000、ＶＡ0000000、ＶＡ0000000等四紙支票，金額合計為二、八二四、八○○元，業於八十五年二月二日存入原告世華聯合商業銀行營業部四四一一之八帳戶內，足證原告業已收取租金，此有原告委託其財務部經理劉曾茜八十五年三月二十二日於被告所作談話筆錄、系爭四張支票影本、中永和公司八十四年十月五日中永和字第○二四號、八十四年十一月四日中永和字第○二六號、八十四年十二月五日中永和字第○三一號、八十五年一月五日中永和字第八五○一號函及租賃契約書等附案可稽。而原告與中永和公司之契約書載有：「三、租金：㈤租賃標的物其用用途限於保齡球、高爾夫球等球類用具之加工、包裝及保齡球相關業務之經營，嚴禁其他目的之使用。」該契約既係約定契約相對人得為包括保齡球、高爾夫球等球類用具之加工、包裝，以及保齡球相關業務之經營。況且雙方就租賃契約「七、其他規定：㈢乙方違反本合約中有關租賃部分之規定時，甲方有權要求乙方賠償伍拾萬元作為懲罰性之違約金．．．甲方並有權決定是否解決，或終止租賃合約。．．．」所定情事，其民事爭訟事件，並經台灣台北地方法院以八十六年六月四日八十五年度重訴字第一三號民事判決駁回原告之訴，其判決理由載明：「．．．三、．．．惟查．．．㈠被告公司確係依傳源契約之約定而設立，且原告與被告簽訂系爭租約前，即已知悉被告公司登記之營業範圍。㈡．．．至於所謂保齡球相關業務之經營究何所指，参照前開被告公司所登記之營業項目，．．．應未排除保齡球館之經營。．．．而依原告公司於八十四年八月二十二日之律師函中亦再次催告被告於文到一個月內提出其於系爭土地合法經營保齡球館之相關證明文件，益足證保齡球館業務之經營並不違反系爭租約第六條第五款之使用目的，而僅於保齡球館之經營違反系爭土地之使用分區時，應取得合法使用之證明而已。抑且．．．兩造．．．曾於八十三年四月二十日召開協調會，依該協調會紀錄所附之附件圖示．．．明確標示系爭廠房為中永和球館，足證兩造於廠房興建完成前即就系爭廠商係用以作為保齡球館之經營即有默示的合意存在．．．㈢綜前所述，保齡球館之經營既與系爭租約第六條第五項約定之使用目的不相違悖，原告自不得據此主張行使租約第七條第三項之租約終止權．．．從而原告主張租約業已終止，而訴請被告返還租賃物，及依民法第一百七十九條之規定請求被告自八十四年十月一日起至返還租賃物之日起止，按月給付原告七十萬六千二百元之相當於租金之損害及違約金五十萬元，於法即非有據，應予駁回。」在案，則本件原告於該部分銷售事實發生時－承租人將各該期租金給付時，原告既已就各該筆租金收入予以入帳－亦即該稅捐債務發生時，自負有依法開立發票予交易相對人及申報銷售額之法定義務。次查中永和公司於支付系爭支票時已述明係用以給付租金，原告訴稱用以支付中永和公司違規使用土地之八十三、八十四年地價稅增加額，顯與支付人之意思表示不符，另依原告與中永和公司所訂租賃契約書第四條規定：「本合約土地部分之地價稅由甲方負擔，但因乙方之營業導致該部分地價稅率提高時，則提高部分由乙方負擔．．．（按甲方為原告；乙方為中永和公司）。」則縱如原告所稱系爭價金係用以抵付八十三、八十四年地價稅增加額，亦係基於雙方所訂租約之約定所為之，且屬租用土地期間之地價稅，依營業稅法第十六條規定，系爭租賃契約載明該筆額外增加之地價稅須由承租人負擔，係屬出租人在約定租金之價額外增收之費用，仍屬租金收入之性質，況系爭價金係因中永和公司使用原告之土地而支付，自屬使用土地之對價。被告予以補稅裁罰，揆諸前揭規定說明，並無不合。是原告前開主張，均不足採。綜上所述，被告所為原處分即復查決定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十一 月 三十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十八 年 十二 月 一 日