行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四一六四號
原 告 甲○○訴訟代理人 許志文被 告 財政部臺灣省北區國稅局訴訟代理人 許明鳳右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十四日台八十七訴字第四四九二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分關於原處分所處罰鍰超過新台幣四四二、七六九元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
事 實緣原告為德華投資股份有限公司（以下稱德華公司）之清算人，亦即德華公司於清算期間自民國八十三年六月一日起至同年六月三十日止之扣繳義務人，該公司於清算期間給付營利所得新臺幣（下同）一七、七一○、七七○元，已扣繳稅款四、四二七、六九二元，原告未於清算完結十日內向被告填報扣繳憑單，遲至八十五年五月三日始辦理補報，違反行為時所得稅法第九十二條第一項但書規定，被告乃依同法第一百十四條第二款規定，按扣繳稅額處百分之二十罰鍰八八五、五三八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。」固為所得稅法第一百十四條第二款前段所明定。然上開規定「旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」已為司法院釋字第三二七號解釋所闡明。據此以觀，本案原告於德華公司給付國外法人股東剩餘盈餘時，已依法予以就源扣繳稅款並依限向國庫繳清，僅未依限辦理扣繳憑單申報手續，乃被告未儘速建請修法改善，仍持其依行為時法律規定按扣繳稅額處百分之二十罰鍰，並無不合，否准變更。其於原告只負擔義務而無得享受相對權益，又無逃漏任何稅負情形下，竟隨扣繳稅額之多寡決定其罰鍰數額，顯已逾越處罰之必要程度，亦不符憲法第二十三條保障人民權利之意旨。而訴願決定機關為中央財稅主管機關，於釋憲後迄今已五年，對於逾越處罰必要程度之部分，不僅未予即時修正，以符大法官會議解釋責其檢討修正之本旨，竟更以「查該解釋並未揭明所得稅法第一百十四條第二款應修正之期限，且該法條於行為時亦尚未修正，是原處分依前揭法條按原扣繳稅款百分之二十罰鍰八八五、五三八元，並無違誤」等語遞持被告之見解，否准變更，縱非無據，但推諉之情，昭然若揭，再訴願決定機關未盡監督糾舉之責，復執相同理由逕予駁回，顯均不欲受大法官會議解釋所拘束。人民福利如敝屣，不符民主法治精神，亦違行政救濟制度之本旨，難謂於法有合。二、次按所得稅改採兩稅合一制度後，有關分配之股利（屬營利所得範圍），已改採填報股利憑單，其有未依規定期限按實填報或填發股利憑單者，依八十六年十二月三十日增訂之所得稅法第一百十四條之三第一項前段規定「營利事業未依第一百零二條之一第一項規定之期限，按實填報或填發股利憑單者，除限期責令補報或填發外，應按股利憑單所載可扣抵稅額之總額處百分之二十罰鍰，但最高不得超過三萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。」已依前揭大法官會議解釋意旨，予以合理最高額之限制。雖財政部對所得稅法第一百十四條仍怠於提出修正案，惟股利憑單列載之可扣抵稅額填報不實或未填發者，可能產生多退、多抵所得稅額情事者，猶訂定其最高罰鍰限額之規定，何況本案所得人係境外法人股東，原告已予就源扣繳完納稅捐，即無辦理結算申報退、抵稅款疑慮，卻仍應按扣繳稅額處百分之二十罰鍰而無最高限額限制，兩者相較，孰輕孰重，不言而喻。乃本案原告違反作為義務之情極為輕微，對政府繳稅既未延遲，亦無逃漏，自宜依照新修訂所得稅法第一百十四條之三第一項前段所定最高罰鍰限額處罰，方符憲法保護人民權利之本旨。三。末按所得稅法第一百十四條第二款前段所稱「逾期自動申報或填發者，減半處罰」，係指扣繳義務人已依所得稅法扣繳稅款，而未依同法第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，如於未經稽徵機關限期責令補報或填發前，即自動申報或填發時，可予適用減半處罰之規定。而依所得稅法第八十九條規定，本件扣繳義務人為原告，其應履行同法第九十二條規定填報或填發扣繳憑單之責任，仍為原告；然被告八十五年四月二十九日北區國稅七堵資字第八五○○○八二六號函受文對象為德華投資股份有限公司，並非原告。則原告於被告所為限期責令補報或填發扣繳憑單文件合法送達前，即於同年五月三日自動補辦扣繳憑單申報手續，自符合所得稅法第一百十四條第二款前段「逾期自動申報或填發者，減半處罰」之規定。被告及一再訴願決定機關，均未審此情，一味持按扣繳稅款處百分之二十罰鍰，自嫌率斷。四、綜上所陳，被告及一再訴願決定機關罔司法院大法官會議釋字第三二七號解釋意旨，堅持所為處分無誤，顯屬推諉，有違行政救濟之本旨，而中央財稅主管機關對應作為而不作為至對人民所為相同之行為義務訂出新舊法規差異千里之罰則，完全藐憲法保障人民權利之精神。而其未審本件限期責令補報或填發扣繳憑單文書，並未合法送達原告之情，仍按扣繳稅款處百分之二十罰鍰，亦非法之所許。敬請大院惠予判決原處分、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告為德華公司之清算人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該公司於清算期間（即八十三年六月一日起至同年六月三十日止）給付營利所得計一七、七一○、七七○元，已扣繳稅款四、四二七、六九二元，惟未依所得稅法第九十二條第一項規定及財政部函釋於清算完結十日內向被告申報扣繳憑單，經被告所屬七堵稽徵所於八十五年四月二十九日以北區國稅七堵字第八五○○○八二六號函責令其於文到一週內辦理扣繳憑單補報手續，原告始於八十五年五月三日補行申報，依司法院秘書長七十五年四月三十日（七五）台廳㈠字第○一二六七號函釋「．．．公司解散，清算人已向法院聲報清算完結．．．倘清算人之職務在實質上尚未終了，而先向法院聲報清算程序終結，縱經法院准予備查，亦應認清算程序尚未終結，清算人仍有代表公司，在清算範圍內，為訴訟上及訴訟外一切行為之權．．．」，且本件有原告申明書，各類所得申報書影本，繳款書影本等可稽，亦為原告所不爭之事實，其違章事證明確，被告遂依所得稅法第一百十四條第二款前段規定，按扣繳稅款四、四二七、六九二元科處百分之二十罰鍰計八八五、五三八元，揆諸前揭規定，並無違誤，請予維持。二、查司法院釋字第三二七號解釋並未揭明所得稅法第一百十四條第二款應修正之期限，且該法條於行為時亦尚未修正，原告主張難謂為有理由。三、次查被告於八十五年四月即已函請原告限期補申報，原告始於同年五月三日始補辦扣繳憑單申報手續，原告並非逾期自動申報，無減半處罰規定之適用，原告主張顯係誤解。四、綜上論述：原處分及所為復查並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、．．．二、扣繳義務人已依法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報者或填發者，減半處罰．．．。」為行為時所得稅法第九十二條第一項及第一百十四條第二款所明定。又所得稅法第九十二條第一項但書「營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」，其十日之起算，如營利事業於清算期間內有應扣繳申報事項者，則以清算完結之日為準，亦經財政部八十一年五月六日台財稅第000000000號函釋有案。查本件原告為德華投資股份有限公司之清算人，因該公司於八十三年六月一日起至同年六月三十日止給付營利所得計新台幣（下同）一七、七一○、七七○元，已扣繳稅款四、四二七、六九二元（八十三年七月四日向國庫繳清），惟未於清算完結十日內向被告申報扣繳憑單，惟遲至八十五年五月三日始辦理補報手續，案經被告所屬七堵稽徵所查獲，乃依所得稅法第八十九條及第一百十四條第二款規定按已扣繳而未依限申報之稅款科處原告百分之二十罰鍰八八五、五三八元。原告不服，以德華公司給付在中華民國境內無分支機構及營業代理人之外國法人股東營利所得時，已依法扣取稅款並繳交國庫，該外國法人股東並無辦理結算申報問題，其縱未於清算完結十日內填報扣繳憑單，對國庫稅收並無損害，被告按扣繳稅額處百分之二十罰鍰，有違司法院釋字第三二七號解釋意旨云云，申經復查結果，以原告未於德華公司清算完結十日內將已扣繳稅款四、四二七、六九二元列單申報，即向法院聲報清算完結，依司法院秘書長七十五年四月三十日秘台廳㈠字第○一二六七號函釋「公司解散，清算人已向法院聲報清算完結，．．．倘清算人之職務在實質上尚未終了而先向法院聲報清算程序終結，縱經法院准予備查，亦應認清算程序尚未終結，清算人仍有代表公司，在清算範圍內，為訴訟上及訴訟外一切行為之權。」本件違章事實有各類所得資料申報書、各類所得扣繳稅額繳款書影本可稽，且為原告所不爭，被告依行為時所得稅法第一百十四條第二款規定，按扣繳稅款處百分之二十罰鍰，並無違誤，乃未准變更。原告猶表不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。而本件原告為德華公司之清算人，亦即行為時所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該公司於清算期間（即八十三年六月一日至同月三十日止）給付營利所得一七、七一○、七七○元，已扣繳稅款四、四二七、六九二元，原告未於清算完結十日內向被告填報扣繳憑單，遲至八十五年五月三日始辦理補報，有違行為時所得稅法第九十二條第一項但書規定之事實，為原告所不爭執。被告乃依同法第一百十四條第二款前段之規定，按扣繳稅額處百分之二十罰鍰八八五、五三八元，固非全無見地。惟查原告主張依所得稅法第八十九條規定，本件扣繳義務人為原告，其應履行同法第九十二條規定填報或填發扣繳憑單之責任，仍為原告；然被告八十五年四月二十九日北區國稅七堵資字第八五○○○八二六號函受文對象為德華投資股份有限公司，並非原告。則原告於被告所為限期責令補報或填發扣繳憑單文件合法送達前，即於同年五月三日自動補辦扣繳憑單申報手續，自符合所得稅法第一百十四條第二款前段「逾期自動申報或填發者，減半處罰」之規定。被告及一再訴願決定機關，均未審此情，一味持按扣繳稅款處百分之二十罰鍰，自嫌率斷云云。經查被告所屬七堵稽徵所八十五年四月二十九日北區國稅七堵資字第八五○○○八二六號函，其受文者為德華公司，並非原告。有該函及掛號郵件收件回執影本附卷可稽，德華公司已於八十三年七月間清算完結，有台灣基隆地方法院八十三年度司字第三號裁定影本附卷可按，被告誤向德華公司發函限其於一星期內辦理扣繳憑單補報手續，對原告顯難發生效力。至原告應依法填報扣繳憑單，係依所得稅法所負之義務，此與其為德華公司清算人依公司法所負之清算義務無關，故本件應無司法院秘書長七十五年四月三十日秘台廳㈠字第○一二六七號函釋意旨之適用，併予敍明。是原告於八十三年五月三日補報扣繳憑單，應有行為時所得稅法第一百十四條第二款中段「逾期自動申報或填發者，減半處罰」規定之適用。原告起訴意旨，執此資為指摘，經核非無理由。從而，原處分所處罰鍰超過扣繳稅額百分之十即四四二、七六九元部分，顯有違誤，一再訴願決定就此部分疏未予以糾正，皆有疏失。應由本院將一再訴願決定及原處分關於此部分予以撤銷。至原處分按扣繳稅額處百分之十罰鍰四四二、七六九元部分，揆諸首揭規定及函釋意旨，尚無違誤，一再訴願決定，就此部分遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨引用司法院釋字第三二七號解釋意旨主張財政部對於逾越處罰必要程度部分，不僅未予即時修正，更認原處分並無違誤，予以維持；再訴願決定機關未盡監督糾舉之責，遞予維持，難謂於法有合云云。惟查首揭規定在未經立法機關予以修正公布前，被告依該規定予以科罰及一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨所為之主張，難謂有理由，此部分應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段及後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 十二 月 十七 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十八 年 十二 月 十八 日