行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四二六四號
原 告 金璟開發股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 許桂挺律師被 告 臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月二十六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十二年間興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之字軌號碼：ＲＡ00000000號等三聯式統一發票三張，銷售額計新台幣（下同）一三、一五二、二八一元（未含稅），稅額六五七、六一九元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告審理違章成立，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，除就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅額六五
七、六一九元外，並以原告未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計六五七、六一九元。原告不服，申請復查，經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十，可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減變更為補徵營業稅為五二六、○九五元，裁處罰鍰為五二六、○九五元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、查被告對原告科處罰鍰之理由，乃鼎佑暘公司有出借營造廠牌、虛偽開立發票之犯罪事實，惟縱使該公司有犯罪事實，亦不當然可認為所有取得該公司之發票者均有違法事實。原告於八十二年間確曾委託鼎佑暘公司興建房屋，雙方訂有承攬契約，亦有實際工程施作地點可查。二、被告裁罰之事實依據為台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書內容及鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之談話筆錄。原告既非前開案件之當事人，亦未給予原告與高國綱對質之機會，豈可僅憑高國綱單方之詞認定原告有違法情事？況原告與鼎佑暘公司有建造房屋之合作事實，此已為營建主管機關認可。三、再訴願決定肯認原告與鼎佑暘公司有合作興建事實，惟合作範圍僅止於辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全管理、工地勘驗及事後承攬責任等，所占工程造價比重僅百分之二十，超出部分屬逃漏營業稅，應補稅並處罰。然鼎佑暘公司所承包範圍為全部工程，即俗稱之「大包」，縱使該公司並未親自完成全部工程，而係將部分轉包於其他公司，即俗稱之「小包」，該公司仍居於「履行輔助人」地位，即小包之行為等同於鼎佑暘公司之行為，並無所謂「占總工程比重若干」之問題。四、依財政部（起訴狀誤植為經濟部）八十五年四月二日台財稅第000000000號函釋：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠商間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」原告與鼎佑暘公司確有合作之事實，則原告所取得由鼎佑暘公司所出具之憑證自屬依規定取得，實無上開法條之適用。五、綜上所陳，請將再訴願及訴願決定及原處分均撤銷，以維原告之權益等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠補徵營業稅部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明之㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復經財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十二年間興建房屋工程，嫌取得非實際交易對象鼎佑暘公司所開立之字軌號碼：ＲＡ00000000號等三聯式統一發票三張，銷售額計一三、一
五二、二八一元（未含稅）稅額六五七、六一九元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書、案統一發票查核清單及談話筆錄等資料審理違章成立，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，乃就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅額六五七、六一九元。原告不服，主張其有委託鼎佑暘公司承包云云，申請復查，經被告復查決定以，依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書所載略以：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司之負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程等情，（原告為Ｃ二二三），故原告之主張與事實不符，不足採信。惟有關「鼎佑專案」查核案件，依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示略以：「本案應請逐案查明案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就案營業人委由營造廠商辦理開工計劃報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，報請台灣省稅務局轉呈財政部。本案原告興建房屋取得鼎佑暘公司發票銷售額一三、一五二、三八一元，稅額六五七、六一九元，依上揭認定其合作事實之金額為二、六三○、四七六元（即13,152,381元×20＝ 2,630,476元），是變更核定補徵營業稅額為五二六、○九五元（即13,152,381元－ 2,630,476元×0.05＝ 526,095元）。至訴稱鼎佑暘公司承包之事實已為營建主管機關認可，縱經轉與他人承作，而由他人依其轉包價開立統一發票給鼎佑暘公司，其發票金額即與合約承包金額相符，復與其給付之工程款相同，且建屋工程事實俱在，顯示其並無絲毫逃漏事實云云，查承包系爭工程之營造廠負責人坦承無實際施作事實已如前述，且高國綱業經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案，該判決附表一所列向鼎佑暘公司借牌之公司行號，原告亦羅列其中，而原告猶為爭執，自非可採。㈡違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。⒉本件原告未依規定取得進貨憑證，以非實際交易對象之鼎佑暘公司所開立之統一發票三十二紙申報扣抵銷項稅額之事實，已如前述，違章事證明確，足堪認定，被告復查決定遂按查明認定之總額，裁處百分之五罰鍰，計五二六、○九五元，亦無不合。三、基上論結，本件訴訟核無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證銷項稅額部分，追補稅款。」、「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十二年間興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司所開立之字軌號碼：ＲＡ00000000號等統一發票三張，銷售額計一三、一五二、二八一元（未含稅），稅額六五七、六一九元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書、涉案統一發票查核清單及調查筆錄等資料審理違章成立，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，乃就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅額六五七、六一九元外，並以原告未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計六
五七、六一九元。原告不服，申請復查，經被告復查決定略以：依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實，高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之調查筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中之「Ｃ」之工程（原告為Ｃ二二三）等情，故原告之主張與事實不符，不足採信。惟依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函釋：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠商間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全管理、工地勘驗及事後承攬責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定之依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料者以取得發票金額百分之二十作為合作事實之認定標準，報請台灣省角稅務局轉呈財政部。本件原告興建房屋取得鼎佑暘公司發票銷售額計一三、一五二、二八一元，稅額
六五七、六一九元，依上開認定其合作事實之金額為二、六三○、四七六元，是變更核定補徵營業稅額為五二六、○九五元。經查被告原查核定原告未依規定取得實際交易對象之統一發票銷售額計一三、一五二、二八一元，發單追繳營業稅額計六五七、六一九元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計六五七、六一九元等情，揆諸首揭規定及函釋，於法並無不合。原告起訴主張原告於八十二年間確曾委託鼎佑暘公司興建房屋，雙方訂有承攬契約，亦有實際工程施作地點可查。被告裁罰之事實依據為前開起訴書內容及鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之談話筆錄。然原告既非前開案件之當事人，亦未給予原告與高國綱對質之機會，豈可僅憑高國綱單方之詞認定原告有違法情事？況原告與鼎佑暘公司有建造房屋之合作事實，此已為營建主管機關認可。又再訴願決定肯認原告與鼎佑暘公司有合作興建事實，惟合作範圍僅認定占工程造價比重百分之二十，超出部分屬逃漏營業稅，應補稅並處罰。然鼎佑暘公司所承包範圍為全部工程，即俗稱之「大包」，縱使該公司並未親自完成全部工程，而係將部分轉包於其他公司，即俗稱之「小包」，該公司仍居於「履行輔助人」地位，即小包之行為等同於鼎佑暘公司之行為，並無所謂「占總工程比重若干」之問題。原告與鼎佑暘公司確有合作之事實，自無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用云云。惟查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之調查筆錄已坦稱未實際承攬施作之事實，已如前述。另據高國綱供稱：提供業主蓋牌及服務，係由蘇鼎雅負責收費等語，而蘇鼎雅於八十四年三月二十日之調查筆錄供稱：向業主收取管理服務費計算方式有二種，其中一種為「包工包料」，約以承攬工程總價之百分之三至百分之五；另一種為「包工」，約以承攬工程總價之百分之一．五至百分之二．五不等云云，足證鼎佑暘公司實際收取者僅統一發票上金額之一定比率而已，且依原告於申請復查時所提付款之資料，經核其付款之金額、年度、部分支票簽發之日期，均與系爭發票不符，且與一般實際交易之付款習慣迥然不同，應係事後拼湊而成，所指鼎佑暘公司確有實際承包工程，自無可採。又鼎佑暘公司既未實際承攬原告之工程，則其他實際承作之人，自非鼎佑暘公司之「履行輔助人」。且查高國綱涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決：「高國綱、蘇鼎雅共同連續商業負責人，以明知不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑伍年」在案，該案之事實及理由欄內復明白認定附表一、所示公司行號（含原告公司）之負責人，與高國綱等人有犯意聯絡行為分擔，均為共同正犯，僅未經檢察官提起公訴而已。原告主張並非該案當事人，不能依該相關筆錄認定原告有違法情事，亦不足採。至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰均為五
二六、○九五元，因鼎佑暘公司未承包原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與首揭法條規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，復查決定以鼎佑暘公司所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，並無法律依據。惟因上開核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理，原處分及一再訴願決定仍應予以維持。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二十四 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二十七 日