行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四二八五號
原 告 乙○○
指定被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十三日台八十七訴字第五二二五八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國（下同）八十五年六月二十六日將其所有坐落嘉義縣○○鎮○○路段排子路小段一○三五地號（地目田）土地乙筆，贈與與其配偶劉李霞，同年七月二十二日向被告申報贈與稅，被告於該月二十四日核發贈與稅不計入贈與總額證明書，旋於同年八月二日完成所有權移轉登記。另於八十五年六月三十日將其所有坐落同前小段
五六四、八二六、八二七、九三五、九三六地號○○鎮○○○段甘蔗崙小段四七七地號等（地目田）土地六筆，贈與與其子劉榮宗，於同年八月二日向被告申報贈與稅，被告於該月十二日核發贈與稅不計入贈與總額證明書，並於同年八月十六日完成所有權移轉登記。嗣被告抽查發現，原告於八十五年六月三十日為贈與時，其名下所有農業用地共有七筆，却分別將其中一筆先贈與與配偶劉李霞，其中六筆贈與與其子劉榮宗。與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款不計入贈與總額之規定不符，乃核定原告八十五年六月三十日贈與其子劉榮宗土地六筆贈與總額為新台幣（下同）一三、七三○、八五○元，贈與淨額為一二、七三○、八五○元，課徵原告贈與稅二、四五二、三二九元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，均遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、稅法解釋固不得違反立法意旨，亦不得加重納稅義務人稅法外之負擔，按贈與稅之課徵，並非以財政收入為目的，而是社會、經濟政策之工具，換言之，政府透過贈與稅之課徵，以達經濟政策、社會政策之目的。農業用地贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人一人免課贈與稅之規定，旨在避免農地細分，核與農業發展條例第三十條「每宗耕地不得分割及移轉共有」規定相符，本案系爭土地既未「分割」、或形成「共同」之情形，是原告行為應與首引立法意旨未有牴觸。二、又稅法規定「農業用地」並未明定為贈與人「全部」之農業用地，而依農地不得細分之經濟、社會政策，應指「每一筆」農地而言，故財政部上開函釋為擴大解釋，進而增加免稅應備之要件，顯然於法不合。三、茲再就「全部」農業用地，闡釋本案被告所為之處分確有違法性。㈠就事實及民法對所有權之規定以言，被告及訴願、再訴願機關為駁回決定理由均略稱「原告前次贈與其配偶劉李霞之農地即同段一○三五地號土地，於八十五年八月二日始完成移轉登記，依修正前民法第四百零七條規定，未為移轉登記前，其贈與不生效力，即該筆農地於八十五年六月三十日前仍為原告所有，故八十五年六月三十日，登記於原告名下之農地計有七筆，原告分別贈與其中六筆予其子劉榮宗，一筆給其配偶劉李霞，不符合前揭遺產及贈與稅法規定之全部農業用地，乃核課原告贈與稅，並無不合。」惟依被告及訴願、再訴願機關所據民法第四百零七條規定，八十五年八月二日原告將贈與劉李霞之一○三五地號土地移轉登記為劉李霞所有時，原告「所有」之農田，則僅剩系爭土地，故原告於八月十六日將僅有之「全部」系爭土地移轉登記為其子劉榮宗所有，豈不正符合財政部函釋規定。㈡茲再就原告行為時之遺產及贈與稅法第二十條第五、六款規定以查，該條文第五款雖規定有「贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈」為不計入贈與總額要件，惟同條文第六款亦規定「配偶相互贈與之財產」亦免計入贈與總額，換言之，贈與「配偶」與「民法第一千一百三十八條所定繼承人」二者應分別視之，不應混而為一（否則是否對配偶部分亦應課稅），此亦修法（八十七年六月二十四日修正公布）時，刪除第五款有關「配偶」之規定，以符增列（八十四年一月十三日）第六款規定意旨。按原告為贈與行為時，配偶相互贈與之財產（如本案一○三五地號土地）既與第五款規定分開而分別不計入贈與總額，則原告當次贈與其子劉榮宗之系爭土地，即應為原告所有之「全部」農業用地，而免計入贈與總額。四、再就法律「從新從輕」原則以察，按刑法第二條第一、三項分別規定「行為後法律有變更者，適用裁判時之法律。但裁判前之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」、「處罰之裁判確定後，未執行或執行未完畢，而法律有變更不處罰其行為者，免其刑之執行」，而稅捐稽徵法第四十八條之三亦規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。比較八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第五款規定「贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」，除刪除「配偶」部分，以符增列第六款規定外，亦刪除民法第一千一百三十八條所定繼承人一人之限制，換言之，受贈人為直系血親卑親屬者，即免計入贈與總額，至人數之多寡已非免稅要件。稅法既經修正，而本案又未確定，自得適用新法之規定，再訴願機關未予援引新修正條款規定，逕為駁回決定，顯有應適用法規未予適用之違法。再者，新修正條款亦僅列「農業用地」而非冠以「全部」農業用地，故而誠如前開所述，財政部不當擴大解釋，增加納稅義務人非法律上之限制，於法自有未合。五、本案再就「信賴保護」原則以言，按倘納稅義務人因信賴稽徵機關之特定行為，始據以進行無法回復之財產上處罰，於此情形，依誠信原則，應可對抗稅捐稽徵機關對稅捐債權之請求，復據鈞院七十六年度判字第四七四號判決意旨「公法上之爭訟，應有信賴原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當的安排者，必須予以保護」，查本案：㈠原告於贈與土地同時，均依規定向被告申報，且經被告核發不計入贈與總額證明書，原告亦因信賴免課贈與稅之決定，始為移轉土地所有權之登記，否則焉有七筆土地中，獨將其中一筆移轉配偶，以致負擔系爭稅額，如此顯有違日常經驗法則。況且，被告核發不計入贈與總額證明書行為係屬行政處分，在該處分未撤銷前，如何可另行作成相反之處分。㈡又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」固為稅捐稽徵法第二十一條所明定，惟本案原告於申報贈與稅時，乃據實填報，並無任何欺瞞，此可就申報資料洵證，而被告竟引上開法條為課稅依據，顯然與租稅課徵要件不合。㈢至被告及訴願、再訴願機關聲稱「原告明知不符遺產及贈與稅法第二十條第五款不計入贈與總額情事，又心存僥倖」云云，按姑不論原告為國小肄業之一介農夫，未諳稅法規定，縱為主管機關之財政部亦一再透過法令解釋方能適當適用法律，被告不反省其於審核當時，未盡審核及告知之義務，予原告為贈與與否之最後決定（按倘原告明必要繳二百多萬元之贈與稅，自當不為本案之贈與），反而在核發免計入贈與總額證明書近年後，肆意為課稅之處分，如此反覆，除喪失政府威信，降低人民對政府之信賴外，亦違反法律之規定。六、綜之，㈠原告就贈與行為申報贈與稅時，均誠實申報，並無疏漏，更為詐欺、隱瞞，故無稅捐稽徵法第二十一條之適用。㈡被告未盡審核及告知、教導義務，而為核發免計入贈與總額證明書之處分，對該項處分，在無新事實、新證據情況下，自不得隨意變更，以維行政處分之安定性，本案既無新事證，被告自不得違反上開處分另為課稅處分。㈢原告因被告為免計入贈與總額證明書之核發，而為系爭土地所有權之移轉登記，原告即受有「信賴原則」之保護。㈣況且依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五、六款就「配偶」及「民法第一千一百三十八條之繼承人」二者分別規定，即不得肆意混淆，謂分別贈與二者之行為，即非「全部」農地之贈與。㈤實者，原告贈與其子劉榮宗系爭土地當時，名下確只有系爭土地，故符財政部函釋「全部」贈與之要件。㈥嚴格言之，該條款就農地贈與免計入贈與總額並未限制贈與人為「全部」農地之贈與，此就新、舊條文文義均只明定「農業用地」而非「全部農業用地」自明，故財政部另為法律外之限制，顯有違租稅法定主義。㈦然縱或如此，依八十七年六月二十四日新修正之遺產及贈與稅法第二十條第五款及八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，本案贈與亦符免計入贈與總額之規定。七、本件農地贈與應以每一筆為一宗，原告將名下其中一筆贈與配偶，其中六筆贈與劉榮宗，應無佃分問題，與鈞院八十八年度判字第三八○五號判決意旨相符。八、依上所述，原處分及一再訴願決定有所違誤，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略稱︰一、查行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款係配合農業發展條例第三十一條而訂定，而其免稅立法意旨旨在避免農地細分，原告將登記其名下七筆農地，其中一筆贈與其配偶劉李霞，六筆贈與其子劉榮宗，應與該立法意旨互有牴觸。又財政部函釋，實為對遺產及贈與稅法第二十條第五款關於農業用地之釋示，並未逾越該法條規定原旨意。二、依法條規定及財政部函釋，贈與人所有之全部農業用地，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地，本件原告之「全部農業用地」應包含其贈與配偶劉李霞之農業用地（嘉義縣○○鎮○○路○○路小段一○三五地號土地），不因配偶間贈與之財產免計入贈與總額，而不屬於原告之「全部農業用地」。三、本件稅捐之爭訟係屬行政救濟之範疇，尚不得適用刑法之規定，另稅捐稽徵法增訂第四十八條之三規定應僅適用於違反作為或不作為義務，而裁處行政罰之法律規定，尚不及於課徵本稅有關之法律規定，本件既係課徵本稅，自無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用。又本件贈與日為八十五年六月二十六日及同年、月三十日，依法律不溯既往原則，除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第二十條第二項、第三十條第四項）外，仍應適用行為時之遺產及贈與稅法。四、原告分別於八十五年六月二十六日及同年月三十日與其配偶劉李霞及其子劉榮宗訂立贈與契約，其間僅間隔四天，是原告顯知未將其所有之全部農業用地贈與能自耕之同一人，不符行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款不計入贈與總額之規定。又被告於原告第二次申報贈與稅核課時，雖未發現贈與人所有之全部農業用地贈與能自耕之同一人，惟依稅捐稽徵法第二十一條規定，於核課期間內，經發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，是本件原處分並無不合。
原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由按「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。」行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款定有明文。次按「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。」「本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所稱『贈與人所有之全部農業用地』，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地。」財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。依上開規定及函釋，凡不計入贈與總額而免徵贈與稅家庭農場之農業用地贈與，必須贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間因買賣或其他原因而取得之所有農地，經分次或一次贈與能自耕具繼承人身分之「同一人」，且繼續經營農業生產者，始足當之。本件原告於八十五年六月二十六日至八十五年六月三十日期間名下所有地目為田之農地七筆，其中一筆（坐落嘉義縣○○鎮○○路段排子路小段一○三五地號）於八十五年六月二十六日贈與與其配偶劉李霞，其中六筆（坐落同上小段五六四、八二六、八二七、九三五、九三六地號及○○○鎮○○○段甘蔗崙小段四七七地號），於八十五年六月三十日贈與與其子劉榮宗。以上事實為兩造所不爭執，並有土地登記簿謄本影本附處分卷可稽，應認係真實。查原告之農地七筆，分別贈與與其配偶劉李霞及其子劉榮宗。非屬同一人。依首開財政部函釋，無法不計入贈與總額。被告予以核課贈與稅，所核課稅額，原告並不爭執，所課贈與稅，揆之首開說明，並無違誤。而原告主張各節。經查遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，有關農業用地及受贈人究應一次一人或全部均由一人受贈，未有明確規定，有賴於執行機關解釋以明之。財政部乃財稅最高主管機關，其本於職權，對所適用法律不明確之處，自可探求立法意旨，予以解釋，以為補充。遺產及贈與稅法第二十條第五款係以免稅為方法以達到農地農用之立法本旨。換言之，政府為使農地避免細分，乃以免稅方法配合之。財政部解釋所謂農地係屬贈與人所有之全部農業用地，且係屬第一次至最後一次贈與期間所有全部農業用地，又所贈與者，必須是同一人，核與避免農地細分之立法意旨相符。本院認為首開財政部所為之函釋並無悖於法律，應屬有權發布且與法相符之行政命令。原告認為遺產及贈與稅法第二十條第五款，應指每一筆土地，且受贈人應配偶與其餘繼承人分別視之而言，與首開函釋不符，不可採。次查所謂信賴保護原則者，並非謂行政處分不可更改，而係更改時基於該原則，對人民因此所造成之損害，有予補償之必要而言。被告發現原告行為與法不合。不能享受免稅之惠，而改予課徵贈與稅，並無違失。原告主張基於信賴保護原則，不得變更核課贈與稅等語，亦無可採。再者租稅課徵採租稅法律主義，以租稅發生時之法律為準據。而稅捐稽徵法第四十八條之三所規定從新從輕原則係針對處罰條款而言。本件乃贈與稅之課徵，並非逃漏稅之處罰。無稅捐稽徵法第四十八條之三之適用。原告又主張六筆土地贈與與劉榮宗時已無其他農地，應屬全部農地乙節，核與首開財政部函不符，應屬誤解，不可採。至於政府對於如此解釋，是否符合良好農業政策，是否造成人民之負擔，則非司法審判之本院所當置喙。依上所述，本件被告依財政部函令解釋，認為原告全部所有農地七筆，分二次分別贈與其配偶劉李霞及其子劉榮宗，與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不合，乃核課贈與稅，於法並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，求為撤銷，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 三十 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十八 年 十二 月 三十 日