行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四二八九號
原 告 Ｃ ○ ○
戌 ○
Ｅ ○ ○
Ｈ ○ ○
Ｄ ○ ○宇 ○ ○
Ｆ ○ ○黃 ○ ○
Ａ ○ ○酉○○○
Ｇ ○ ○
Ｂ ○ ○地 ○ ○天 ○ ○宙 ○ ○右二人法定代理人
亥 ○ ○原 告 癸 ○ ○
壬 ○ ○
未 ○ ○
卯 ○ ○
丑 ○ ○
寅 ○ ○
申 ○ ○
甲 ○ ○
乙 ○ ○
丁 ○ ○
丙 ○ ○
巳 ○ ○
子 ○ ○
辰 ○ ○右一人法定代理人
午 ○ ○原 告 己 ○ ○
庚 ○ ○
辛 ○ ○右三人法定代理人
戊 ○ ○兼右訴訟代理人
玄 ○ ○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月十八日台八十七訴字第三○四六一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告亥○○之被繼承人鄭清標（八十三年九月二十四日死亡）生前於八十一年三月十日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○○段五四四一、五四四二地號土地所有權移轉予案外人蘇劉欸，蘇劉欸旋於八十一年六月十五日將上開土地所有權移轉予亥○○。案經被告查獲，認鄭清標利用三角移轉之方式逃漏贈與稅，乃以第二次移轉日八十一年六月十五日之土地公告現值核定贈與額為新台幣（以下同）八、六二七、五○○元，併同當年度前次贈與額四九、二四三、○○○元，對全體繼承人即原告等核定本次之贈與稅額為三、四五一、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告等經提起一再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、系爭五四四一號土地原所有權人為被繼承人鄭清標之四子亥○○，於七十四年四月十一日向簡文龍買入，並於七十五年九月二十五日出賣與陳金印，而於七十五年十月二十二日由該陳金印出賣與鄭清標。另一筆五四四二地號係於七十四年一月二十八日向簡協力買入，並於七十五年九月二十五日出賣與陳金印，再於七十五年十月二十二日出賣與鄭清標。自七十四年四月十一日及七十四年一月二十八日分別取得土地所有權之亥○○，於民國八十一年五月十九日再買回時，前後有七年之久，被告竟未詳查，前三次之移轉之真實原因如何﹖或空買賣真移轉﹖或以六角移轉逃漏贈與稅﹖而以「核與本案無」為理由，駁回訴願、再訴願實屬失當。二、茲據民國八十二年九月十七日台灣新聞報所刊登新聞記事略以：「農地三角移轉，擬免徵贈與稅。」「財政部台北市國稅局局長王榮周指出，農地贈與依法可免徵贈與稅，但如以三角移轉方式贈與，則必須補稅罰鍰，國稅局將研究是否對這類案件，予以免稅。」「對於這類案件，納稅義務人雖心態可議，卻也是因不了解稅法．．．不過未來國稅局也將研究這類案件予以免稅和免罰，經財政部核定後實施。」原告等認為已歷五年之久，該財政部早已就此「農地三角移轉，免徵贈與稅並免罰」之案件核定實施。但仍將訴願、再訴願駁回，至為矛盾。三、再查經濟日報十一版（不明出報年月日）記者陳美珍所寫「農地免課遺產稅限制鬆綁」之內容新聞指出：「財政部指出，新的遺產及贈與稅法因為考慮目前農業政策已經轉為精緻農業，也不再反對農地細分，因此沒有必要再對二人以上繼承的農地，做特別的課稅限制。」據此，原處分機關以復查決定書之理由三、略以：「．．．經查贈與人鄭清標於贈與日（八十一年六月十五日）尚有翁公園段五七一九、五七二○地號土地屬農業用地，又鄭清標於八十三年九月二十四日死亡，該二筆土地非由本案受贈人亥○○繼承，是不符合首揭法條規定，所稱尚不足採，原核定應予維持。」等語為不能免徵贈與稅之理由，也非常矛盾，而財政部以訴願決定書之理由內對此竟未加以糾正，也有欠當。四、依據增訂稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案雖發生於上開法條增訂之前，但因係屬於「尚未核課確定之案件」可以就有利原告等之稅法或本法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力適用之。本案依法應免徵贈與稅，自無疑問。五、綜合上述理由，被告對本案之處分，完全違背法令，其認事用法，顯有失當，並損害原告之權益至鉅。敬請鈞院判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，以保權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，本件鄭清標於八十一年藉由第三人蘇劉欸名義移轉土地予其子亥○○規避贈與稅，即以三角移轉完成不動產之贈與，是其贈與行為以第三人蘇劉欸移轉土地登記予亥○○而確立完成，原告等既未能就非屬贈與之主張提出積極證據，僅一再辯稱系爭土地，原由亥○○移轉予鄭清標乙事，核與本案無，所訴核不足採。二、又本件因及農地三角移轉逃漏贈與稅，被告依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋「三角移轉案件處理原則」查得係屬形式買賣、實質贈與，予以核定補徵贈與稅並無不合，原告所訴農地三角移轉免徵贈與稅乙節，現行遺產及贈與稅法並未有相關規定，所訴不足採。三、遺產及贈與稅法第二十條雖於八十七年六月二十四日修正為贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地不計入贈與總額，惟該條並未有未確定案件追溯適用之規定，又行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新原則，遺產及贈與稅法新修正條文公布施行後，尚未核課確定之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，本件贈與日期為八十一年六月十五日，依當時遺產及贈與稅法第二十條規定，贈與農地予配偶或繼承人一人繼續經營農業方得不計入贈與總額，本件贈與人鄭清標於贈與日（八十一年六月十五日）尚有坐○○○鄉○○○段五七一九、五七二○地號土地屬農業用地，又鄭君於八十三年九月二十四日死亡，上述二筆土地非由本案受贈人亥○○繼承，不符合上開規定，原告等所訴自不足採。本件行政訴訟顯無理由，請駁回其訴等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第十條所規定。又納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準，復經財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七四二號函釋有案。本件被告以原告亥○○之被繼承人鄭清標生前於八十一年三月十日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○○段五四四一及五四四二地號等二筆土地之所有權移轉予第三人蘇劉欸，蘇劉欸旋於同年六月十五日將上開土地所有權移轉予原告亥○○，及土地三角移轉逃漏贈與稅，遂於八十四年十月二十七日以南區國稅審二字第八四○七六二四四號函請於十日內申報贈與稅，亥○○於八十四年十一月三日具文說明該等土地移轉係屬買賣，並非贈與，惟所提出資料，無法為其有利之證明，乃按贈與日（八十一年六月十五日）系爭土地之公告現值核定贈與額為八、六二七、五○○元，併同當年度前次贈與額四九、二四三、○○○元，核定贈與總額五七、八七○、五○○元，贈與稅額為三、四五一、○○○元。原告等主張系爭土地之移轉確屬買賣，而非贈與，並提出蘇劉欸與亥○○間買賣契約書及銀行存款存摺等資料佐證確已支付價款云云，申經復查結果，被告以亥○○雖分別於八十一年四月二十三日及八十一年五月十三日以其土地銀行存款支付六、○○○、○○○元及二、六二七、五○○元予蘇劉欸，惟經查其資金來源係於付款當日先存入同額現金後，經轉帳支付予蘇劉欸，又蘇劉欸於同日收取價款後復以現金同額提領，另鄭清標於同日亦有同額款項支出，且於同日該資金亦有回流情事，是亥○○與蘇劉欸之土地買賣，係以鄭清標提供之資金作為付款證明，且同筆資金旋即回流至鄭清標帳戶，被告認係鄭清標藉由第三人移轉土地予其子亥○○規避贈與稅，遂予以補徵贈與稅額三、四五一、○○○元，於法尚無不合。二、原告雖謂系爭兩筆土地先前均係原告亥○○分別於七十四年間購入，再售與第三人陳金印，嗣於七十五年間由該第三人陳金印售予被繼承人鄭清標；則八十一年間亥○○再予買回，其間真正之原因如何、是否真實買賣，被告未予詳查，顯屬失當。且若被告以其後段鄭清標移轉蘇劉欸再移轉亥○○之法律行為為贈與，理應將前段由亥○○移轉予陳金印再移轉鄭清標之買賣，也同贈與，並以其後段鄭清標贈與亥○○係屬「撤回贈與」，依法免徵贈與稅云云。惟查不動產贈與之撤銷，係指尚未完成移轉登記手續，即尚未完成物權移轉之特別生效要件前申請撤回該贈與行為，始可免徵贈與稅，查本件原告被繼承人鄭清標於八十一年藉由第三人蘇劉欸名義移轉土地予其子亥○○規避贈與稅，即以三角移轉完成不動產之贈與，其所有權亦皆於地政機關完成登記在案，是其贈與行為業因不動產移轉之登記完成而確立。至系爭土地先前係由亥○○購入，繼又售予第三人陳金印，再由陳金印售予鄭清標一節，既已完成所有權移轉登記完畢，該土地即屬鄭清標所有，鄭清標再將之「贈與」亥○○，仍有贈與稅課徵之問題，被告並無主動調查先前移轉行為之原因是否屬實之義務，原告認被告未經查明該土地先前之移轉係基於何原因，不得課徵贈與稅，尚非可取。三、次按家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業者，不計入贈與總額，為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定，本件鄭清標於贈與系爭土地之日為八十一年五月十九日，尚有坐○○○鄉○○○段五七一九及五七二○地號土地屬農業用地，鄭清標於八十三年九月二十四日死亡，該二筆土地亦非由亥○○一人繼承，與上開法條之須由繼承人一人受贈之規定不合，自不得依該規定免予計入贈與總額。其次原告訴稱依稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件係屬尚未核課確定之案件，應有上開新法規定之適用云云。經查遺產及贈與稅法第二十條雖於八十七年六月二十四日修正為贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地不計入贈與總額，惟該條並未有未確定案件得追溯適用之規定，又行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新原則，遺產及贈與稅法新修正條文公布施行後，對尚未核課確定之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，此與上開稅捐稽徵法第一條之一所指財政部所發布之「解釋函令」尚有不同；本件贈與日期為八十一年六月十五日，係在遺產及贈與稅法第二十條修正之前，自應適用行為時法律之規定。是原告主張系爭土地為農業用地，應予免徵贈與稅，自有誤解，而不可採。四、綜上所述，本件被告以原告之被繼承人鄭清標生前以將系爭兩筆土地所有權經由第三人蘇劉欸輾轉移轉予原告亥○○之方式逃漏贈與稅，乃以第二次移轉日八十一年六月十五日之土地公告現值核定贈與額為八六、六二七、五○○元，併同當年度前次贈與額四九、二四三、○○○元，對其繼承人即原告等核定贈與稅額三、四五一、○○○元，並無違誤；復查及一再訴願決定遞予維持，俱無不當。原告起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 三十 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎中 華 民 國 八十八 年 十二 月 三十 日