行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四二九一號
原 告 欣欣畜產股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十一月十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告係核定使用統一發票之營利事業，於民國八十一年度間銷售玉米計價款新台幣（以下同）七、四四二、五七三元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅三七二、一二九元，案經財政部賦稅署於八十四年五月五日查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅三七二、一二九元外並按所漏稅額科處五倍之罰鍰計一、八六○、六○○元。原告不服，主張自倉儲中領貨外放，並非代表銷售，原查未予詳查，遽而認定，認定用法，難令折服云云。申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願亦遞遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰按「營利事業依法規應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，處百分之五罰鍰。」、「稅捐稽徵法第四十四對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額以百分之五罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及財政部八十四年八月九日台財稅第000000000號函所明定。查被告及一再訴願決定理由，一再以財政部賦稅署所訪查互助交通企業有限公司等七家貨運公司之貨車司機及負責人，均坦承係受雞、豬養殖業者及福懋油脂股份有限公司、福壽實業股份有限公司等買受人之委託，將原告所有之玉米載運至工廠或養殖場，而認定原告有漏未開立統一發票情形，惟查，所稱買受人之福懋油脂股份有限公司及福壽實業股份有限公司均係股票上市公司，渠等會計制度及帳簿憑證堪稱健全，倘該二上市公司確向原告購買，自不難從其帳載紀錄窺得全貌，並極易從其資金支付紀錄查得原告實際之銷售價格，並據以處罰。從而，被告既指摘原告漏未開立銷貨發票，則該二公司亦必然未取得原告之銷貨發票，依首揭規定，自應對該二公司追究漏列進貨之責，且應以該二公司實際支付之進貨金額計算原告應處之罰鍰，始符規定。關於此點，原告屢次質疑均未獲被告及一再訴願決定機關之說明，顯見原核定內容，確有可議之處，如僅認定原告未開立銷貨憑證而予以處罰，對其他納稅義務人違反同一規定卻未予處分，則有違行政法之平等原則，原處分及原核定自難謂適法。二、次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則為行政訴訟所適用。」分別經行政法院三十二年度判字第十六號及六十一年度判字第七 號著有判例可資遵循。查原告本年度購入玉米係與同業共同以聯合採購方式自國外海運進口，進口後暫存進口港埠內之遠東倉儲公司倉庫，再分別由原告及同業領出以供銷售；因農產品之購入易受季節因素及市場供需之的影響，一般而言，約應保有三至五個月之安全存量以供銷售，蓋如嗣後銷售時即再行購入即失商機，因而均預行進口玉米，以備需求之不定。而因倉儲公司其倉租係以按日累積計算，故同業為節省成本均在最短之期間內領貨自行存放，甚至在一般無西北雨之秋冬季節，亦有逕置露天廣場儲存之情形，此均為行業之特性；甚者因受限於同業間庫存量及銷售情況不同，容有同業間互相調借產品出售情形。而原告對於出借產品之部份，即依財政部八十五年五月十二日台財稅第000000000號函規定，以視為銷售貨物方式開立統一發票並報繳營業稅；由上指函令之意旨推論，稅捐機關對於進口業者若有自倉儲提領貨物時，除有因實際銷貨或同業調借產品而領取倉庫之貨物外，並不當然認有銷售情事下，原告進口貨物一旦自倉儲領取時，即非得認定係有銷售行為之產生。然被告以「就遠東倉庫提領記錄訪查互助交通企業有限公司等七家貨運公司之貨車司機或負責人，均坦承係受雞、豬養殖業者，或福懋油脂股份有限公司、福壽實業股份有限公司委託，將申請人所有玉米載運至工廠或養殖廠，總計一八九二、三四公噸，未依法開立發票，非如申請人主張貨物係移轉於同業或另尋倉庫存放，其銷售予業者未依法開立發票違章事實堪予認定。」等語論斷，其僅憑第三人之片面之詞即逕予認定，未有直接證據證明原告有未依法開立發票之情事，且對於原告主張之事實均未加審酌，顯有違證據法則，於法未合，分述如下：（一）「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「將貨物之所有權轉予他人，以取得代價者，視為銷售貨物。」為營業稅法第三十二條及第三條第一項所規定。本件之進口商雖多於港埠租用倉庫以供貨物進港時存放；於經營成本之考量上，對港埠之倉庫多視為一暫存處，若無法直接出貨交付買受人，便會將存貨自倉庫中提出，另覓存放之處，以降低倉庫之租借費用。故原告將所進口之貨物自倉庫中提出之行為，並非可逕為視同貨物之交付而認有銷售行為之產生，更不得逕論於原告之財產目錄並無倉儲設備，而否定原告本行業上之特殊性。且依上揭法文，營業人係於「銷售」時始產生發票之開立義務，所謂「銷售」之認定，一般而言，若為代購代銷之進口行為，所為提貨自當依民法第三百四十八條規定對買賣契約之交付行為，始為銷售階段，而負有依上述規定開立發票予買受人之義務；惟被告調查證據上逕以所為之訪查紀錄，於未深究原告所為自遠東倉庫提領情形為何，即一概認定係屬銷售行為而課負開立銷貨發票之義務，足見被告之草率與不當，然一再訴願決定遞持見解，自屬非法。（二）「查違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之。嗣後對於查獲違章漏稅案件之審理，在未獲得確切證據前自不應遽以發單補徵，希飭屬切實注意，依照法令規定辦理。」「營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責」，為台灣省財政廳五十二年四月二十二日財稅第七三○二○號令及行政法院八十六年度判字第三○四六號判決所明示。以本案原告系爭銷售玉米，係屬自國外以海運進口，有關其進銷情形，非不能從海關進口資料、原告開立發票情形及帳載資料等詳為勾稽，即可得知原告有無短、漏報銷售額之情事；且進口之貨物既有海關資料可按，尤以原告有關進銷存資料，亦經會計師查核簽證無訛後申報，更足堪認有無短、漏報銷售額之事實。惟被告未善盡調查義務，捨既存之直接證據不採，卻以原告財產目錄及訪談貨車司機或負責人之結果，即推斷原告有短漏報情事，此論述不但證據之證明力薄弱不足外，更顯被告邏輯推理上之謬誤與主觀擅斷之情。尤以被告於一再訴願決定書中所指出之福懋油脂股份有限公司、福壽實業股份有限公司二家公開發行股票公司亦為原告之往來公司，此二股票上市公司對於內部控管與財務表之製作上必然極為嚴謹，若有向原告購買農產品，必會要求開立發票，絕不至甘冒短漏逃稅行為損害自身信譽進而影響其股價；若原告真有如一再訴願決定所述短漏情事，此二公司亦生稅捐稽徵法第四十四條應自他人取得憑證而未取得，而應予一併處罰，然卻不見被告對此調查或加以說明，實令原告對被告對於同一違章事實有不同處理結果難以苟同，一再訴願決定未為深究，均遞予維持，自亦有未合。三、末按所稱短、漏報銷售情形，有於進貨後因銷售未開立發票而虛增期末存貨者，或自始漏進漏銷而於銷貨時未開立發票且無帳載進銷資料可勾稽之情形者；則本案原告系爭銷售之玉米，係屬自國外海運進口，有關其進貨情形，非不能從海關進口資料可得知，其完整性自不容否認。故徵之海關資料與原告期末存貨與發票開立情形互為勾稽，即可發覺原告是否有實際發生銷貨行為而未開立憑證予買受人之情；惟被告對原告之進貨及存貨均未查證，即冠以漏開發票並漏報銷售額之名，強加原告所不應受到之處罰，實難謂被告所下處分與法有合。四、綜上所陳，被告於審理原告有無違章漏稅情形時，捨有證據力直接證據不論，僅採用第三人所言之間接證據，即據以發單補徵，此等處分不僅有違前釋示之意旨，更造成原告租稅上所不應負有之負擔。況被告並無確切證據，對原告而言，本不負有於轉換舉證責任下之所應負舉證之責，甚者更遽認原告未善舉責任，而認所陳係空言主張。原告於一再訴願階段一再指出被告謬誤與擅斷之處，亦未見被告及訴願決定機關詳加求證或說明理由。尤原告既經由海關合法進口農產品，被告當了解原告絕不可能購入時漏未申報進貨數量，且又未對原告之期末存貨數量進行存貨盤點即一再指謫原告有漏銷事實；縱認原告有發票開立之不符情事，則詳查原告期末存貨與往來客戶取得憑證情形，原告實無法於海關有一實際申報進貨數及往來客戶必定要求取得憑證下，仍有故意漏開發票之情事，核其認事用法，殊難謂於法無違，經臚陳如上，敬請惠予判決將一再訴願決定及原處分均予撤銷，以資適法。
被告答辯意旨略謂︰本案係原告涉嫌銷售玉米未依法開立發票，依該行業一般商業習慣，自國外進口玉米，均先儲存遠東倉儲公司倉庫，再行提領銷售，原告主張因同業間調貨及為節省倉租，先行將玉米提領出倉，並非銷售等乙節，據財政部賦稅署就原告之財產目錄觀之，其並無倉儲設備，復就遠東倉儲提領記錄訪查互助交通企業有限公司等七家貨運公司，貨車司機或負責人均坦承係受雞、豬養殖業者，或福懋油脂股份有限公司、福壽實業股份有限公司委託將原告所有玉米載運至工廠或養殖場，總計一八九二、三四公噸，未依法開立銷貨發票，非如原告主張貨物係移轉予同業或另尋倉庫存放，又賦稅署於調查階段曾數度函請原告提示有利於己之證據，其皆未能提示，於行政救濟各階段仍執陳詞惟均未能舉證，所訴核無足採，被告原核定補徵營業稅
三七二、一二九元，並裁處罰鍰一、八六○、六○○元，並無不合，應予維持。原告之訴應認無理由，請依法判決駁回。
理 由按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」分別為營業稅法第三十二條及第三十五條所明定。次按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之一．．．四。短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額五倍至二十倍罰鍰，並得停止營業：
一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及八十四年度修正公布之營業稅法第五十一條第三款亦定有明文。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在複查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。原告係核定使用統一發票之營利事業，於八十一年間自遠東倉庫提領玉米一、八九二、三四公噸銷售計七、四四二、五七三元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅三七二、一二九元，案經財政部賦稅署於八十四年五月五日查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅三
七二、一二九元並按所漏稅額科處五倍之罰鍰計一、八六○、六○○元。原告不服，主張自倉儲中領貨外放，並非代表銷售，原查未予詳查，遽而認定，認事用法，難令折服云云，申經被告復查決定，以原查核單位係就遠東倉庫提領記錄訪查互助交通企業有限公司等七家貨運公司之貨車司機及負責人，均坦承係受雞豬養殖業者或福懋油脂股份有限公司、福壽實業股份有限公司委託前往遠東倉庫，將原告所有玉米直接載運至工廠或養殖場，總計一、八九二、三四公噸，均未開立統一發票，並非如原告所陳係領貨外放或同業調轉為由，維持原處分。原告猶表不服，仍以玉米進口業因進口玉米存放於港埠內之倉儲公司，其倉租之計算係按日累積計算，故同業為節省成本均在最短之期間內領貨自行存放，甚至在一般無西北雨之秋冬季節，亦有逕置於露天廣場儲存之情形，此均為行業之特性，並非謂自遠東倉儲公司領取者，即當然為所銷售之玉米。被告未就本案進銷存資料善盡調查義務，即率以訪查互助交通企業有限公司等七家貨運公司司機或負責人，坦承受雞、豬養殖業者或福懋油脂及福壽實業股份有限公司之委託，載運原告所有之玉米至渠等工廠或養殖場為由，遽認有銷售玉米未開立發票之情形。又縱認本案屬短、漏報銷售額應予處罰，亦宜按稅法規定之最低倍數一倍處分之，始符稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之法意，請撤銷原處等語，訴經台灣省政府、財政部一再訴願決定以本件原告雖主張因同業間調貨及為節省倉租，均先行將玉米提領出倉，並非銷售，惟據財政部賦稅署就原告之財產目錄觀之，其並無倉儲設備，復就遠東倉庫提領記錄訪查互助交通企業有限公司等七家貨運公司之貨車司機及負責人均坦承係受雞、豬養殖業及福懋油脂股份有限公司、福壽實業股份有限公司等買受人之委託，直接將原告所有玉米載運至工廠或養殖場，總計一八九二、三四公噸，均未依法開立發票，違章事實堪予認定。次查「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」為營業稅法施行細則第二十五條所明定。原處分機關以行政院主計處商品價格月報－台灣地區躉售價格及價比表八十一年度玉米（碼頭價格）每公噸三、九三三元為基準乘以一八九二．三四公噸，核算原告未依法開立發票銷售額七、四四二、五七三元，據以補徵營業稅三七二、一二九元，並衡諸原告未於科罰處分核定前繳納稅款之事實，按財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，按所漏稅額處五倍罰鍰」科處罰鍰一、八六○、六○○元，（雖該參考表嗣經財政部八十六年八月十六日修正，惟關於本案違規情形，其科罰倍數並無修正。）尚無違誤。至原告主張應科罰最低之一倍罰鍰，始符稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定乙節；第查原處分機關即依八十四年八月二日修正公布之新法－營業稅法第五十一條規定，衡酌各種違規情節後，再行使裁量權，並按上開裁罰倍數參考，按所漏稅額之五倍裁量科處罰鍰，已符合稅捐稽徵法第四十八條之三規定等語，認原告所訴均無理由，遂駁回其訴願、再訴願。揆諸首揭規定，均無違誤。至原告起訴主張各節，除原決定業已論明，毋謂贅述外。卷查原告於八十一年間自遠東倉儲公司倉庫提領進口玉米一、八九二．三四公噸，為其所不爭，並有領貨記錄附原處分可稽。而該批玉米係互助交通企業有限公司等七家貨運公司分別受雞、豬養殖業或福懋油脂股份有限公司、福壽實業股份有限公司之委託。前往遠東倉儲公司倉庫，將原告所有存儲該倉庫之玉米直接載運至各該養殖業或福懋、福壽公司等情，亦據各該貨運公司負責人及貨車司機陳明無訛。有原處分卷附談話筆錄可按。原告銷售玉米之事實，應可認定。雖原告謂因存儲公司庫租按日累計，業者為節省成本，多在短期內提貨自行存放，遇非雨季亦有存放露天廣場者，非謂一經提貨即可認為係銷售云云。惟查，若原告果係提貨自行存放，並非不能證明，究存放何處，迄未能舉任何證據以實，空言主張，自不足採。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 三十 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十九 年 一 月 七 日