行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四二一四號
原 告 國原育樂事業股份有限公司
地址：台北市○○○路○○○號十一樓代 表 人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處右原告因營業稅事件，不服財政部中華民國八十七年七月十五日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告經營「國原高爾夫俱樂部」，於民國（以下同）八十三年、八十四年度向其會員收取保證金，金額計新台幣（以下同）二、八五七、一四三元（不含稅），案經財政部台北市國稅局移由被告審理，經核定漏開統一發票並漏報銷售額，應補徵營業稅
一四二、八五七元，並按所漏稅額科處五倍罰鍰計七一四、二○○元（計至百元止）。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、保證金並非營業稅課徵標的：營業稅法第一條明文規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用收益，以取得代價者，為銷售勞務。」原告經營「國原高爾夫俱樂部」，供會員從事高爾夫球活動，並依其消費情形收取會員，收取代價之會係屬銷售勞務，原告業已依前述規定開立統一發票，繳納營業稅。另向會員收取之保證金，係供會員入會後，若消費行為因故未能給付會費時，可將保證金作為抵償之用。就營業人所收保證金之性質而言，於收取保證金時，並無提供勞務亦未提供場地或設備供會員使用。換言之，並無銷售勞務之營業行為，因此，所收之保證金，並非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。此乃財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函所明示。被告昧於事實，堅持主張以財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函之規定，作為課徵營業稅之理由。倘若營業人收取的保證金，必須課徵營業稅。為何營業人出租房屋所取的保證金，依規定不屬於銷售勞務之收入，免開立統一發票，免徵營業稅。具有同樣法律性質的保證金，卻有不同的認定標準，誠屬不合理，令人難以甘服。
二、解釋函不能牴觸營業稅法：被告雖以財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函，作為課徵營業稅之理由。惟該解釋函之內容為：「．．．向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還，未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅．．．。」該解釋函之內容，拘泥於保證金。是否於一定期間退還，作為課徵營業稅之依據。忽略保證金並未提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，並非營業行為。該函令與營業稅法第一條及第三條之規定顯然不符。被告引用之解釋令與營業稅法之規定牴觸，違反租稅法律主義之原則，似嫌草率，顯有不當。盼鈞院明鑑。三、綜上所陳理由，被告之核定，顯有違誤，請鈞院詳加審核，將決定及原處分均撤銷，以保障原告之合法權益，實感德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益、以取得代價者，為銷售勞務。．．．」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法（行為時）第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處（五倍至二十倍）一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人法律。」財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋規定：「．．．以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價．．．應課徵營業稅．．．三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅，但書立之收據，應按銀錢收據貼用印花稅票。」七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．說明：三、．．．（一）高爾夫球場（俱樂部）係屬娛樂業，在籌備中或興建中，即向會員銷售會員證，收取不退還之入會費或保證金，係預收收費額之營業行為，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。（二）高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」
二、卷查原告係經營會員制旅遊及渡假、高爾夫球俱樂部，其向會員收取保證金時，並未開立統一發票之違章事實，有檢舉人八十六年二月十五日檢舉函、原告於八十六年四月八日出具之說明書、原告與會員所訂會員合約書影本三份、原告八十三、八十四年度明細分類帳（科目名稱：存入保證金－會員）二紙（製表日期分別為八十三年八月四日及八十四年十二月三十一日）等影本附案可稽。三、雖原告主張會員入會所繳納之保證金，於會員退會時應即退還，應免開立發票乙節；惟查，上開合約書影本三份第四項會籍轉讓、退會、終止合約均約定：「凡申請退會或因．．．者，均由本俱樂部之董事會裁定核准後方可辦理退會。（入會未滿三年不得申請退會）」或「會員入會後，因個人特別因素可隨時申請退會，惟須以書面申請通知本俱樂部經董事會核准為之」，均屬附條件之退會，保證金於會員退會時雖係一次退還，惟會員或須於契約訂定屆滿三年後方得退會，或須因個人特別因素並經該俱樂部董事會核准，始能退會。總而言之，原告並非無條件退還保證金。揆諸上開財政部函釋意旨，被告認原告向會員收取保證金時，應開立統一發票並課徵營業稅，自無違誤。四、至原告引用財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋「保證金於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免徵營業稅」規定乙節，核與本案案情有別，無法援引適用。又原告主張財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋內容係拘泥於保證金是否一定期間退還，作為課徵營業稅之依據。忽略保證金並未提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，並非營業行為，應免徵營業稅乙節，查以會員制方式經營高爾夫球場（俱樂部）於會員入會時向會員所收取之入會保證金，揆其性質，係擔保會員履行會員合約約定之保證，本案系爭保證金依原告會員合約書規定於會員退會時，需具備一定條件始准予退還，則於條件成就前，該保證金依前揭財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋規定，自應於收款時開立統一發票，課徵營業稅。與營業稅法第一條及第三條規定，並無牴觸。從而，本案原核定補徵營業稅額及所為罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，請續予維持等語。
理 由
壹、補徵營業稅部分：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三條第二項前段、第三十二條第一項前段及第四十三條第一項第四款所規定。次按「以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價．．．應課徵營業稅．．．至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅，但書立之收據，應按銀錢收據貼用印花稅票。」「．．．說明：．．．（一）高爾夫球場（俱樂部）係屬娛樂業，在籌備中或興建中，即向會員銷售會員證，收取不退還之入會費或保證金，係預收收費額之營業行為，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。（二）高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」復分別為財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號及七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件原告係經營會員制旅遊及渡假、高爾夫球俱樂部，其於八十三、八十四年度向會收取保證金，金額計二、八五七、一四三元（不含稅），未依規定開立統一發票，案經財政部台北市國稅局查獲，移由被告審理，有檢舉人八十六年二月十五日檢舉函、原告於八十六年四月八日出具之說明書、原告與會員所訂會員合約書影本三份、原告八十三、八十四年度明細分類帳（科目名稱：存入保證金－會員）二紙（製表日期分別為八十三年八月四日及八十四年十二月三十一日）等影本附原處分機關可稽，事證明確，被告遂據以核定補徵營業稅一
四二、八五七元，於法尚無不合。原告起訴意旨如事實欄所載，要點略謂：一、保證金並非營業稅課徵標的．．．另向會員收取之保證金，係供會員入會後，若消費行為因故未能給付會費時，可將保證金作為抵償之用。就營業人所收保證金之性質而言，於收取保證金時，並無提供勞務亦未提供場地或設備供會員使用。換言之，並無銷售勞務之營業行為，因此，所收之保證金，並非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。．．．二、解釋函不能牴觸營業稅法，原處分機關雖以財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函，作為課徵營業稅之理由。．．．該解釋函之內容，拘泥於保證金是否一定期間退還，作為課徵營業稅之依據。忽略保證金並未提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，並非營業行為。該函令與營業稅法第一條及第三條之規定顯然不符。．．．。」等語。三、然查：㈠原告係經營會員制旅遊及渡假、高爾夫球俱樂部，其向會員收取保證金時，並未開立統一發票之事實已如前所述，上開會員合約書影本第四項會籍轉讓、退會、終止合約欄明訂「凡申請退會或因．．．者，均由本俱樂部之董事會裁定，核准後方可辦理退。（入會未滿三年不得申請退會）」或「會員入會後，因個人特別因素可隨時申請退會，惟須以書面申請通知本俱樂部經董事核准為之」，均屬附條件之退費，保證金於會員退會時雖係一次退還，惟會員或須於契約訂定屆滿三年後方得退會，或須因個人特別因素並經該俱樂部董事會核准，始能退會，並非無條件退還保證金，條件成就前，被告依據財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋意旨，認該保證金應於收款時開立統一發票，課徵俱樂部，與營業稅法第一條及第三條規定尚無牴觸。㈡原告引用財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號、七十八年二月二十二日台財稅第000000000號及八十一年五月十五日台財稅第000000000號函釋「保證金於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免徵營業稅」及「保證金於契約訂定隨時退會准予退還者，非屬銷售勞務收入」，認系爭保證金應免徵營業稅乙節，因與本案案情有別，尚難援引適用。㈢原告又指稱財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋係針對尚於籌備中或興建中（尚未開業）之高爾夫球場（俱樂部）而言，原告已正式營業，被告引用該解釋函令有誤。然查上開該函釋說明㈡係就高爾夫球場收取之入會費或保證金是否屬不退還之入會費或保證金，而應否課徵營業稅之問題所為之釋示。不論已正式營業及籌備中或興建中之高爾夫球場，自均有其適用；至說明㈠，則係特別釋明籌備中或興建中高爾夫球場，何以尚無營業行為，即應於收款時開立統一發票之理由為由。㈣原告所指稱財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋之內容，拘泥於保證金是否一定期間退還，作為課徵營業稅之依據，而忽略保證金並未提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，並非營業行為，該函令與營業稅法第一條及第三條規定顯然不符，被告引用之解釋令與營業稅法之規定牴觸，違反租稅法律主義原則，顯有違誤乙節，因原告並非無條件退還保證金，財政部上開函釋以收取保證金是否有條件退還，作為保證金或會費之區分原則，尚難認與營業稅法第一條及第三條規定有所牴觸，原告上開所稱各部尚不足採。被告核定補徵營業稅於法尚無不合。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業稅：．．．短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所規定。二、本件原告係經營會員制旅遊及渡假、高爾夫球俱樂部，其於八十三、八十四年度向會員收取保證金，金額計二、
八五七、一四三元（不含稅），未依規定開立統一發票，案經財政部台北市國稅局查獲，移由被告審理違章事證明確，已如前述，從而被告依首揭營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額一四二、八五七元科處五倍罰鍰計七一四、二○○元，核無不合。
叁、綜上所述，被告核定原告漏開統一發票並漏報銷售額，應補徵營業稅一四二、八五七元，並按所漏稅額科處五倍罰鍰七一四、二○○元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分，尚無違誤。原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二十三 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二十四 日