行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四二三四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月八日台八十七訴字第四九六八九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實原告係祭祀公業陳獻南之管理人，亦即行為時所得稅法第八十九條第一項第二款規定所稱之扣繳義務人，該公業於民國八十年十二月二十三日、八十二年一月五日及八十三年七月二十九日給付洪木清執行業務所得新台幣（下同）一千萬元、一千一百萬元及五百萬元，原告未於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款。案經被告查獲，乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅額一百萬元、一百一十萬元及五十萬元處一倍之罰鍰計二百六十萬元。原告不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、被告係以原告為祭祀公業陳獻南之管理人未依所得稅法第八十八條、九十二條扣繳支付洪木清報酬之稅款，予以課處罰鍰。惟查：１、所謂「稅法上權利能力，係指得作為稅捐法上權利與義務的主體的資格或能力而言。」、「有關稅法上權利能力人，可分為⒈自然人⒉法人⒊非法人團體⒋獨資、合夥事業。」，而台灣之祭祀公業並非法人，僅屬於某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其本身無權利能力，縱設有管理人，亦非所謂非法人團體，向來為最高法院實務見解所採。故本件祭祀公業陳獻南，雖有於八十年至八十三年間陸續給付洪木清二千六百萬元之情形，然於法律規定上「公業」僅屬公同共有祀產之總稱，並非自然人、法人，亦非「非法人團體」或獨資合夥之事業，應無稅法上之權利能力，自非所得稅法第八十八條第一項第二款所稱「機關、團體、事業」等扣繳單位。２、且所得稅法第八十八條第一項第二款所謂「機關、團體」應指同法第十一條第三項之教育、文化、公益、慈善機關團體，而祭祀公業陳獻南，並未辦理財團法人登記，僅係依民間習慣成立之祀產，為一財產公同共有之狀態而已，並非任何機關團體組織，更非屬上開教育、文化、公益、慈善之機關團體。因此所為之酬金給付，並非所得稅法第八十八條規定所謂應辦稅金扣繳之所得，原告依法並無扣繳之義務。３、查扣繳義務人於依所得稅法第八十八條、八十九條規定辦理稅款扣繳時，須於各類所得扣繳稅額繳款書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單上填載「扣繳單位」之「統一編號」、名稱、地址等資料，故扣繳單位須在稅捐機關設有「統一編號」，才有辦法辦理扣繳。本件「公業」僅屬公同共有祀產之總稱，顯非所得稅法第八十八條第一項各款所列之扣繳單位，同時「公業」每年僅有祭祖活動而無任何營業，故於給付酬金予洪木清時，既未設有祭祀公業之「統一編號」，在未有「統一編號」之情況下，更無法辦理稅金扣款。所得稅法相關規定既未規定祭祀公業此種祀產之公同共有狀態為「扣繳單位」，殊不容行政機關以行政函釋之方式擴大扣繳單位及扣繳義務人之範圍，以損及人民之權益。二、１、原告給付洪木清二千六百萬元報酬，係委託其代辦祭祀公業陳獻南土地清理工作，而洪木清之本業為工程技師，並非代書。其代辦本件祭祀公業陳獻南之土地清理工作係受私人間之委託，並非以此為業務營生，與所得稅法第十一條第一項所稱執行業務者定義不同。故洪木清自不符合執行業務者之要件，其所受領之酬金，應屬所得稅法第十四條第一項第九類之「其他所得」為是，且此項所得並不屬於扣繳稅金範圍，有所得稅法第八十九條之立法理由參照。至於復查決定稱洪木清於八十六年四月一日補申報綜合所得稅時，以執行業務所得列報，係其個人事後依稅捐機關之指示所為之申報，原告於給付報酬時並無法得知，且於法律而言，上開報酬是否屬執行業務者之報酬，應其是否符合所得稅法第十一條第一項以是項業務為技藝自力營生者要件之規定，而不以所得稅申報者之認定為準。另復查決定認依委任契約所為事務，均該屬執行業務範圍，更屬無據。蓋稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約即屬之，並非所有委任契約皆屬反覆同種類之行為為目的之社會活動，尚非皆屬業務行為，未能以此認定洪木清係執行此項業務者。２、再依財政部五十二年五月十一日台財稅發第○三一六四號令所示：「私人間貸款給付利息，毋須扣繳，但應由取得人合併申報課稅」。本件亦屬私人間之酬金給付，並非機關團體與執行業務者就執行業務報酬所為之給付，應比照上開私人間貸款利息給付，毋須扣繳，僅由取得人申報課稅即可，而洪木清就上開酬金收入，亦已依法申報繳納所得稅在案，自無再向原告課處罰鍰之理。三、被告機關引用財政部七十五年三月二十一日台財稅第0000000號函釋，認祭祀公業陳獻南仍屬所得稅法第八十九條規定應辦扣繳之單位。惟查：１、依上開函釋說明二係稱：「未辦財團法人登記之祭祀公業，係依據民間習慣成立之祀產」，換言之，財政部亦認未辦財團法人登記之祭祀公業僅為祀產之共有狀態，並未認定祭祀公業為所得稅法第八十八條第一項第二款所稱之「團體」。２、至於上開函釋另稱：「祭祀公業之收益及孳息，倘有分配其派下共有人之情事，應以該受益之所得人為對象，由祭祀公業管理人依所得稅法第八十九條第三項規定，於每年一月底前，依規定格式列報所得人姓名、地址、國民身分證統一編號及實際分配之收益額，向主管稽徵機關申報，分別歸戶計課綜合所得稅」云云，均係針對祭祀公業有收益及孳息，而分配予派下共有人之情形應列單申報，所為之解釋，與本件情況不同。３、且上開函釋亦僅稱應依所得稅法第八十九條第三項規定辦理每年一月底前列單申報之程序，並未表示應辦理扣繳稅款之手續，更無法以此認定祭祀公業陳獻南給付洪木清之酬金應辦扣繳。蓋所得稅法第八十九條第三項之規定，係指公私機關團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定「應扣繳稅款之所得因未達起扣點」，及「第十四條第一項第九類之其他所得，因不屬本法規定之扣繳範圍」，而「未經扣繳稅款者」，為加強課稅資料之蒐集，均應於每年一月底前將受領情形列單申報，故上開規定係針對依法毋須扣繳稅款之情形，規範其列單申報之程序，與扣繳稅款完全無。依上開法律之規定及財政部之函釋內容，絲毫未提及祭祀公業是否為同法八十八條第一項第二款所稱之應辦理扣繳之「團體」。原處分機關引用上開函釋做為祭祀公業給付酬金應辦理扣繳之依據，顯屬無據。四、依八十年三月八日大法官會議第二七五號解釋就行政秩序罰改採過失責任主義，即須違法之行為人在主觀上有故意或過失時，始應受處罰，本件所得稅扣繳案，就祭祀公業是否屬於所得稅法第八十八條第一項第二款所謂應予扣繳之「機關團體」，法未明定，就連財政部所編列之「所得稅法令彙編」內，就此亦從未表示其見解，應非上開所得稅法所稱之「機關團體」，核其真正性質歸屬，尚有待法院做最後之確認始能夠予以判定。縱有違反扣繳義務，原告於法而言，亦無故意過失可言，被告亦不應課予罰鍰。請判決撤銷一再訴願及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中奬之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第八十八條第一項第二款及第一百一十四條第一項第一款所明定。又按「．．．未辦財團法人登記之祭祀公業．．．之收益及孳息，倘有分配其派下共有人之情事，應以該受益之所得人為對象，由祭祀公業管理人依所得稅法第八十九條第三項規定，於每年一月底前，依規定格式列報所得人姓名、地址、國民身分證統一編號及實際分配之收益額，向主管稽徵機關申報，分別歸戶計課綜合所得稅。．．．」為財政部七十五年三月二十一日台財稅第0000000號函所明釋。二、本案原告為祭祀公業陳獻南管理人，依財政部七十五年三月二十一日台財稅第0000000號函釋規定，仍屬所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人。對於該單位於八十年十二月二十三日、八十二年一月五日及八十三年七月二十九日給付納稅義務人洪木清之執行業務所得各為一○、○○○、○○○元、一一、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元，未依同法第八十八條及九十二條規定扣繳所得稅款，計分別短扣繳稅款一、○○○、○○○元、一、一○○、○○○元及五○○、○○○元，案經查獲，經初查取具承諾書等違章事證附可稽。惟因納稅義務人洪木清已於八十六年四月一日申報該項所得，是准免再責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，僅依規定裁處罰鍰八十年度、八十二年度及八十三年度各一、○○○、○○○元、一、一○○、○○○元及五○○、○○○元。原告不服，於復查時指稱祭祀公業陳獻南為未辦財團法人登記之祭祀公業，並非機關或團體，是無扣繳之義務，又洪木清亦非執行業務者，其所受領之酬金亦無需辦理扣繳云云．．．。經查該祭祀公業雖未辦理財團法人登記，惟依據委託書該祭祀公業經全體派下員同意並成立管理委員，處理該公業土地事項，依首揭財政部七十五年台財稅第0000000號函釋說明，未辦財團法人登記之祭祀公業，就其收益孳息倘有分配予派下員時，應由祭祀公業管理人依所得稅法第八十九條第三項規定依式填報扣免繳憑單，向主管稽徵機關申報，顯見未辦財團法人登記之祭祀公業屬所得稅法規定之扣繳單位團體，至臻明確。原告訴稱，被告援引該函釋認定祭祀公業為團體應辦扣繳於法無據乙節，殊無足採。另原告訴稱洪木清並非執行業務者，給付洪君之所得非為執行業務所得，應屬其他所得，非屬扣繳範圍乙節。經查本案該祭祀公業所給付之執行業務所得係因該祭祀公業管理委員會於七十九年二月十日與洪木清訂定委託書，委任洪君處理該公業土地事項所生，洪君係工程技師，受委託清理土地，屬行為時所得稅法第十一條第一項所稱以技藝自力營生之執行業務者，祭祀公業陳獻南支付報酬時，原告未依同法第八十八條及第八十九條規定扣繳稅款，且由原告出具陳報書及承諾書亦坦承不諱，另洪木清於八十六年四月一日補申報綜合所得稅時，亦以執行業務所得列報，是初查以原告未依規定扣繳稅款而予裁處罰鍰亦無不合。至原告訴稱應比照財政部五十二年五月十一日台財稅發第○三一六四號函釋私人間貸款給付利息，毋須扣繳乙節。查私人間貸款給付利息其給付人為個人尚非扣繳義務人，且與本案性質不同亦不相關，無法援引比照。請判決駁回原告之訴等語。
理 由按納稅義務人有機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得者，應由扣繳義務人於給付時，執行業務者之報酬按給付額扣取百分之十稅款，並依第九十二條規定繳納之，為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款及各類所得扣繳率標準第二條第九款所規定。又薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者；扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，復為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款前段所規定。本件原告係祭祀公業陳獻南之管理人，該公業於八十年十二月二十三日、八十二年一月五日及八十三年七月二十九日給付洪木清清理該公業所有土地之報酬一千萬元、一千一百萬元及五百萬元，原告未於給付時依規定扣繳稅款，被告乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅額一百萬元、一百一十萬元及五十萬元，處一倍之罰鍰計一百六十萬元。原告不服，申經復查結果，未准變更，遂循序提起訴願、再訴願及本件行政訴訟。原告不服原處分及一再訴願決定，無非以：祭祀公業陳獻南未辦理財團法人登記，並非行為時所得稅法第八十八條第一項第二款所稱之機關、團體、事業，洪木清亦非執行業務者，本件屬私人間之酬金給付，依財政部五十二年五月十一日台財稅發字第○三一六四號令釋，無須扣繳稅款，況洪木清已申報系爭酬金收入，自無再對原告處罰鍰之理。又財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函釋，係針對祭祀公業分配收益及孳息予其派下共有人所為解釋，本件則屬私人間之酬金給付，尚不得比附援引云云。而被告科處原告罰鍰並否准原告之復查及一再訴願維持原處分決定，係以：祭祀公業陳獻南雖未辦理財團法人登記，惟不得據此免除其納稅或扣繳之義務，且依財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函釋，未辦理財團法人登記之祭祀公業，係依據民間習慣成立之祀產，若有收益及孳息分配其派下共有人時，應以該受益之所得人為對象，由祭祀公業管理人依所得稅法第八十九條第三項規定辦理申報，是受託辦理祭祀公業情事所受領之執行業務所得更無法避免，且扣繳之制定精神乃為掌握所得之事實而預先扣繳稅款，以免所得者規避稅負。本件祭祀公業陳獻南管理委員會於七十九年二月十日委任洪木清處理該祭祀公業土地事項，洪君係工程技師，受託清理土地，屬行為時所得稅法第十一條第一項所稱以技藝自力營生之執行業務者，原告亦出具陳報書及承諾書坦承不諱，洪君於八十六年四月一日補報綜合所得稅時，亦以執行業務所得列報等語，為其所據，並認原告不服理由非可採，經核與首揭法律規定均無不合，故原處分復查決定及一再訴願決定維持原處分，自無不當，應予維持。原告復起訴主張：祭祀公業無稅法上權利能力，僅屬公同共有祀產之總稱，自非所得稅法第八十八條第一項第二款所稱「機關、團體、事業」等扣繳單位。原告給付洪木清二千六百萬元報酬，因洪君為工程技師，並非代書，其代辦本公業土地清理工作係受私人委託，並非以此為業務營生，與所得稅法第十一條所稱執行業務者不同。依司法院釋字第二七五號解釋，就行政秩序罰採過失責任主義。本件所得稅扣繳案，就祭祀公業是否屬於所得稅法第八十八條第一項第二款所稱應予扣繳之機關團體，法未明定，財政部所編列之所得稅法令彙編，就此亦從未表示其見解，原告縱有違反扣繳義務，原告亦無故意過失可言云云。惟查祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，在社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業得為稅捐之權利主體。所得稅法第八十八條及第八十九條所指機關、團體或事業，通常包括非法人團體。故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及一定之目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，若對於執行業務者給付報酬時，依所得稅法第八十八條規定有扣取稅款之義務。本件祭祀公業陳獻南管理公業土地而從事一定之經濟活動，設有管理人處理公業之財產，即得視為所得稅法第八十九條第一項第二款之扣繳義務人，是祭祀公業因清理公業土地給付執行業務者洪木清之報酬，身為該公業管理人之原告，自負有扣繳該稅款之義務。又據洪木清名片記載，其係名家興土地重劃開發股份有限公司總經理，有該名片附於原處分可稽。本件祭祀公業委請洪木清清理公業土地工作，亦難謂非洪君執行業務之範圍。又洪木清所獲報酬既係執行業務所得，應由扣繳義務人即原告於給付時扣繳百分之十稅款，為所得稅法第八十八條第一項第二款所明定，原告尚難以不知法律而主張免責，故其未依法扣繳應扣之稅款，即難辭過失責任，從而原告前開訴辯尚非可採，其起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二十三 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二十七 日