行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第五一號
原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○被 告 台北市稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告原為香港華僑於民國八十五年六月十七日，向被告所屬大安分處申報出售其所有坐落台北市○○段○○段○○○○號土地移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。案經被告查明系爭土地不符合自用住宅用地，及其地上建物北市○○街○○○巷○號，於出售前一年內有租賃情形，核與土地稅法第九條及第三十四條之規定不合，乃按一般用地稅率課徵土地增值稅新台幣（下同）四、三二一、九○六元。原告不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰土地稅法第三十四條第二項規定「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者不適用前項規定。」係指土地所有權人，出售土地前一年期間內所持有之該項土地未供營業使用或出租者而言。（財政部⒉⒓台財稅字第三一三一六號函意旨。）再訴願決定機關以土地出售時得否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以該土地於出售前一年內有無供出租使用之情形認定，不因出租者身分及有無權限而有不同。本件租賃契約書，並非原告所書寫，係設籍人陳碧珠為便宜張淑娟在台北市辦理全民健保，需有戶籍設在台北市，故請求陳碧珠同意其設戶籍在原告所有房屋內，因陳碧珠非所有人無法同意其戶籍遷入，張淑娟向戶政人員詢問如何才可將戶籍遷入，戶政人員答需有租賃契約書始能設籍，於是私自前往書局購買租賃契約書，並未經陳碧珠同意以陳碧珠為出租人，張淑娟為承租人訂立租賃契約書。但實際上並無取租金，亦無居住事實。張淑娟持租賃契約書前往戶政事務所辦理設籍，戶政人員亦未審查出租人是否為所有權人，而疏忽予以設籍登記。土地稅法第三十四條第二項規定係指土地所有人出售土地前一年期間內所持有之該土地未供營業使用或出租者而言。依前所述，土地所有權人並無將該土地供營業使用或出租者。且設籍人張淑娟為便宜辦理全民健保，未經陳碧珠同意私自偽造租賃契約書辦理設籍，戶政人員又疏忽未審查出租人並非所有權人，無權出租應不受理設籍申請，反而受理設籍，且實際上設籍人張淑娟未有居住行為亦未有支付租金之行為。故被告認定系爭土地出售時得否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以該土地於出售前一年內有無供出租使用之情事認定，不因出售者身分及有無權限而有不同，依法不合。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰原告移轉系爭土地，其地上建物即台北市○○街○○○巷○號，經被告所屬大安分處查明該址於出售前一年內有張淑娟、陳碧珠、不淑媛、張松富及林玲櫻等五人設籍，其中張淑娟係與非所有權人陳碧珠簽訂租賃契約書設立戶籍，此有台北市大安區戶政事務所八十五年十一月二十六日北市安戶字第三五六五五號簡便行文表所附張淑娟設籍憑證影本等附案可稽，又書立之「房屋租賃契約書」中載明自八十五年一月五日起至八十六年一月五日，每月租金貳仟元正，則系爭土地之地上建物既於出售前一年內有他人租賃設籍居住之事實，且原告係香港華僑，其入境申報流動人口登記預定暫住期間自八十四年一月二十二日至八十四年十月四日止，而本案訂定買賣契約時，系爭建物並無原告本人、配偶或其直系親屬設籍，已不符合自用住宅用地要件。且土地出售時得否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係以該土地於出售前一年內有無供出租或營業使用之情事認定，不因出租者身分及有無權限而有不同。本案系爭土地除出售時非自用住宅用地，已如前述外，另該地上建物既經查明於出售前一年有他人租賃設籍居住，益證其非土地稅法第九條所規定之自用住宅用地，從而被告所屬大安分處否准其適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅並無不合，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不當。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之自用住宅。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過三公畝部分．．．其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之．．．」、「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」及「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申報，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第九條、第三十四條第一項、第二項及第三十四條之一所明定。次按「輔導港澳僑胞回國置業定居，有關購屋貸款及課稅問題會商結論：為適應港澳僑胞因應『九七』大限之特殊情形，港澳僑胞在國內購置自用住宅，符合下列條件者，依『自用住宅用地』稅率課徵地價稅、土地增值稅。１取得僑務委員會核發之港澳華僑身分證明。２土地所有權人或配偶、直系親屬依規定向房屋所在地辦竣流動戶口登記。３無出租或供營業使用情形。４所購自用住宅用地面積，合於左列規定：⑴都市土地面積未超過三公畝部分。⑵非都市土地面積未超過七公畝部分。５土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用土地稅法關於自用住宅用地之規定，以一處為限。６土地所有權人出售自用住宅用地依『自用住宅用地』稅率課徵土地增值稅，以一次為限。」及「．．．查土地所有權人在出售符合土地稅法第九條及第三十四條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用，惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」復分別為財政部七十五年五月一日台財稅第0000000號函及七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函所釋示。查，本件原告於八十五年六月十七日向被告所屬大安分處申報出售所有系爭土地移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，案經被告查明系爭土地不符合自用住宅用地，及系爭土地地上建物台北市○○街○○○巷○號，於出售前一年內有租賃情形，核與首揭土地稅法第九條及第三十四條之規定不合，乃按一般用地稅率課徵土地增值稅四、三二一、九○六元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依財政部六十九年二月十二日台財稅字第三一三一六號函釋意旨，土地稅法第三十四條第二項之規定，係指土地所有權人於出售土地前一年期間內，其所持有之該項土地未供營業使用或出租者而言；換言之，非由土地所有權人出租者，乃可享自用住宅用地稅率。本件租賃契約書，並非原告書寫，係設籍人陳碧珠為便宜張淑娟所為。且設籍人張淑娟為便宜辦理全民健保，而未經陳碧珠同意私自偽造租賃契約書辦理設籍，戶政人員又疏忽未審查出租人並非所有權人，無權出租應不受理設籍申請。反而受理設籍，且實際上設籍人張淑娟未有居住行為，亦未有支付租金之行為。故被告認定土地出售時得否適用自用住宅用地稅率，課徵土地增值稅，應以該土地於出售前一年內有無供出租使用之情事認定，不因出售者身分及有無權限而有不同，依法不合云云。經查，本件原處分否准原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之理由有二，一為原告所有系爭土地不符合土地稅法第九條自用住宅用地之要件；另一為系爭土地其上住宅曾於出售前一年內出租之事實，亦不符合同法第三十四條第二項之規定。本件原告為香港華僑，其入境申報流動人口登記預定暫住期間自八十四年九月二十二日至八十四年十月四日止，有台北市政府警察局大安分局和平東路派出所入境人口申報流動戶口登記聯單附訴願卷足憑；而本件系爭土地訂定買賣契約時，系爭建物已無本人、配偶或直系親屬設籍，雖原告已於系爭地上建物申報流動戶口，惟原告於八十四年十月四日遷出後，即出售前一年內有張淑娟、陳碧珠、張松富、王淑媛與林玲櫻等五人設籍居住，核與首揭財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函釋載明房地騰空出售，仍准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之意旨有違，自不符合土地稅法第九條自用住宅用地要件。又財政部六十九年二月十二日台財稅第三一三一六號函，在闡明該法第三十四條第二項土地所有權人出售土地前一年內「曾供營業使用或出租者」之意旨，並未敍明出租者以土地所有權人為限；蓋依民法租賃之規定，出租人非以租賃物之所有權人為限。換言之，依首揭土地稅法第三十四條第二項規定「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定」。準此，土地出售時得否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以該土地於出售前一年內有無供出租使用之情事認定，不因出租者身分及有無權限而有不同。本件系爭土地地上建物既經查明於出售前一年有他人租賃設籍居住等情節，此有台北市大安區戶政事務所八十五年十一月二十六日北市安戶字第三五六五五號簡便行文表所附張淑娟設籍憑證影本等附原處分卷可稽，又書立之「房屋租賃契約書」其租賃期間自八十五年一月五日起至八十六年一月五日止，每月租金貳仟元正。雖原告於申請復查時，提出張淑娟關係申明書一紙，呼應原告主張，惟其與租賃契約內容不符，且張淑娟為本案利害關係人，則上開申明書內容自不足採信；則系爭土地之地上建物既於出售前一年內有他人租賃設籍居住，自不符自用住宅用地要件。原告主張，核無足採。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 一 月 十五 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 高 秀 真評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十八 年 一 月 十六 日