行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第五五九號
原 告 丙○○
甲○○己○○戊○○乙○○兼右共同訴訟代理人
丁○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月十一日台八七訴字第二九三二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定及訴願決定均撤銷。
事 實緣被繼承人劉炳照於民國八十年十二月八日死亡，由原告等共同繼承，並於八十一年三月二十四日向台灣省台中市稅捐稽徵處辦理遺產稅申報，經核定遺產總額為新台幣（下同）二七、四三九、七八二元，應納遺產稅三、九一九、九二五元。嗣被告（承受台中市稅捐稽徵處國稅稽徵業務）查獲原告等漏報遺產一一、八八七、一三二元，另調整減列被繼承人配偶丁○○○之特有財產二七七、三○○元，重行核定遺產總額為三九、○四九、六一四元，應納稅額八、○四三、二五三元，發單補徵遺產稅四、
一二三、三二八元，並按所漏稅額處一．五倍罰鍰六、三二六、四○○元。原告等不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，除准予增列扣除額一六一、三七一元外，其餘未准變更。原告等就遺產總額、剩餘財產分配請求權及罰鍰部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於科處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告等就駁回即遺產總額及剩餘財產分配請求權部分提起再訴願，仍遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。「生存配偶剩餘財產差額分配請求權，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除」。「本法第十七條所規定之扣除額並無以按時申報者始能適用之限制」。分別為稅捐稽徵法第一條之一，及財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函，六十二年十一月二十二日台財稅第三八七二九號函所明定。查被告認定被繼承人劉炳照遺產漏報一一、八八七、一三二元，扣除前三年贈與財產五九、七九一元，漏報遺產價值為
一一、八二七、三四一元，係於八十二年三月十六日以中區國稅局中市徵字第八二○○六三五三號函復原告始悉其內容。依民法第一千零三十條之一規定「剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅」。被繼承人之配偶丁○○○乃依此規定於八十三年十二月間要求分配夫妻剩餘財產差額，於十二月十日始經全體繼承人同意原告丁○○○行使該項請求權，而訂立遺產繼承協議書，自前項知悉之八十二年三月十六日起算並未逾民法規定二年之時效，其同意時間係在復查決定之後，乃於訴願時提出此項事實，與法應無不合。被告所認定被繼承人劉炳照尚有遺產一一、八二七、三四一元，既經全體繼承人同意充作夫妻剩餘財產差額請求權之一部份，依財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋規定，自應准予自遺產總額中扣除。二、財政部對於生存配偶剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅之適用事宜，係於八十六年二月十五日台財稅第000000000號函始釋示，依第一項所述「財政部依本法或稅法所發布之解釋令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，之規定，自應依從新從輕原則予以認定。原告復查時係對被告核定短漏報遺產一一、八八
七、一三二元表示不服而申述事證，訴願時增加主張生存配偶剩餘財產請求權，乃係就原復查項目延伸之請求，其主體並未改變，何況剩餘財產請求權乃係遺產總額之減項，亦為遺產總額之一部份，對遺產稅額具有連帶關係，自不宜刻意劃分。如不此之圖，則本案所決定或確定者當僅係遺產總額，原告自可就遺產扣除額另行提起復查，徒增訟源，當非所願。謹請鑒核惠准撤銷再訴願、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰查行政救濟有其一定之法定程序，本件原告既未於復查時申請自遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產之訴求，即逕行提起訴願，自非法之所許，此觀鈞院六十二年判字第九十六號判例自明，是原告一再執陳詞主張，委無可採，其程序既有不合，自應不予受理，請予駁回等語。
理 由按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項定有明文。查本件被繼承人劉炳照於八十年十二月八日死亡，原告即繼承人等依限向台中市稅捐稽徵處申報遺產稅，經核定遺產總額為二七、四三九、七八二元，應納稅額三、九一九、九二五元，原告等並已繳清在案。嗣承受國稅稽徵業務之被告查得原告等漏報遺產一一、八八七、一三二元，乃重行核定遺產總額為三
九、○四九、六一四元，應納稅額八、○四三、二五三元，發單補徵稅額四、一二三、三二八元，原告不服，申經復查，除准予增列扣除額一六一、三七一元外，其餘未准變更，原告仍不服，以系爭遺產一一、八二七、三四一元，業經全體繼承人於八十三年十二月十日訂立遺產繼承協議書，同意原告丁○○○行使剩餘財產差額之分配請求權，依財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，自應准予自遺產總額中扣除云云，循序提起行政訴訟。經查，一再訴願決定係以本件原告於復查階段並未主張依民法第一千零三十條之一規定，應將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除，被告亦未對此部分作成復查決定，是原告未先踐行申請復查程序，逕行提起訴願，自非適法，認原告之一再訴願為不合法，分別依訴願法第十七條第一項前段或同法第二十七條準用第十七條第一項前段規定駁回原告之訴願及再訴願，固非無見。惟按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件原告主張被繼承人之配偶即原告丁○○○依民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產分配請求權得請求分配數額應自遺產總額扣除，即被繼承人遺有之財產扣除債務後，其中半數自遺產總額中扣除，再課徵遺產稅，並出具遺產繼承協議書。查財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函各地區國稅局，檢送研商「民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」依所附決議記載：被繼承人死亡，生存之配偶依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之「遺產」﹖決議：依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函復「生存之配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權」，準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，應准自遺產總額中扣除。是本件原告雖未於復查時主張剩餘財產差額分配請求權，致原處分未及適用該函釋，未核計該剩餘財產差額分配請求權之價值，自遺產總額中扣除，惟本件遺產稅既尚未核課確定，自當有財政部前開函釋之適用。一再訴願決定就此未予詳究，遽認原告一再訴願不合法，就程序上予以駁回，洵屬違誤，爰將再訴願決定及訴願決定均撤銷，由受理訴願機關重為實體上之決定，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 三 月 十二 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠評 事 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十八 年 三 月 十五 日