行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第五六四號
原 告 凱悅健身美容股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月二十三日台財訴字第八七二一七一三三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十三年度涉嫌逃漏稅，案經被告查獲後，核定其八十三年度銷售勞務，金額計新台幣（以下同）五九、二○七、七六九元（不含稅），漏開統一發票，並漏報銷售額，逃漏營業稅二、九六○、三八八元，除由被告所屬大安分處發單補徵所漏稅額（原告於八十五年十一月七日補繳）外，並由被告按所漏稅額科處三倍罰鍰計
八、八八一、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起一再訴願，亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告所營之事業合乎「中華民國稅務行業標準分類」所稱之「沐浴業」其所經營之範圍亦合於「營業稅特種稅額查定辦法」所規定合併計算銷售額之範圍，同時符合營業稅法施行細則第十條所指免予申報銷售額之營業性質特殊之營業人，依營業稅法第二十三條之規定，應按同法第十三條所規定之稅率百分之一課徵營業稅始為適法，且依財政部七十五年七月九日財稅第七五六一二五號函其銷售額不受使用統一發票標準（現行為二十萬元以上）之限制亦即「沐浴業」其每月銷售額達二十萬元以上，依上開規定，亦應以百分之一之稅率查定其營業稅，再依財政部七十一年四月五日台財稅第三二六三四號函若其實際銷售額大於查定額者應予補繳，並無罰則之適用，規範甚為明確。然原告在歷經三階段之行政救濟程序一再指明「沐浴業」之法定稅率為百分之一及其係屬營業性質特殊之營業人，應歸屬查定課徵之營業人，倘實際銷售額大於查定額僅能補稅了事，並無罰則之適用等情。二、各級行政救濟機關對「沐浴業」如何課稅之誤解：㈠原處分機關即被告：⒈被告指所稱營業性質特殊之營業人係指財政部七十五年七月九日財稅第0000000號函所列舉之行業始能稱之，簡直是荒謬之說，經查營業稅法徵收細則第十條明訂營業性質特殊之營業人計含四大類「沐浴業」係屬第二大類，而上開之行政命令係針對第四大類所為之規範，其斷章取義稱「沐浴業」因非在上開行政命令之規範內，故不屬營業性質特殊之營業人，難道法律條文所列舉之行業，尚須以行政命令加以規範﹖其位階會比行政命令之位階低﹖且無效﹖實令人置疑﹖⒉被告復稱原告自八十一年九月二日申請營利事業設立登記以來，對核定為使用統一發票單位及按百分之五之稅率課稅營業稅均未提出異議，而自認原核定並無錯誤為由予以駁回，蓋未表示異議，並非即表示同意，查原告自始從未依營業稅法第二十三條之規定主動向被告申請按第四章第一節之規定使用統一發票，此點被告並不否認，亦為不爭之事實，此乃原告不諳稅法之相關規定，而遵循被告之誤導，被告應本於「便民服務」及「愛心辦稅」之原則，主動依稅捐稽徵法第二十八條之規定，更正並退還原告歷年誤納之營業稅始為適法，然卻導果為因，草率決定，顯有欺凌納稅義務人之嫌。⒊被告再以原告兼營餐飲、按摩、指壓等業務，非屬專營之沐浴業，經查「營業稅特種稅額計算辦法」第六條、第九項，對「沐浴業」所營之項目已明確列舉，難道被告不明該條文之真諦，亦或知之而不為之﹖所謂非屬專營之沐浴業究指何意﹖令人費解，上開辦法對「理髮業」及「計程車業」亦有詳細規範其銷售額應合併計算，同時依財政部七十五年七月九日財稅第0000000號函其銷售額不受使用統一發票標準之限制，既上述三類行業均屬營業性質特殊之營業人其課稅方式應採一致之原則，始能令人信服，以上等情在在顯示被告違法行政，倘被告認稅法訂定有不合時宜，不符稽徵實務、理應建議修法，並秉持法律不溯既往之原則依行為時之法令規章，予以改課百分之一之稅率，始為開明、有為政府之典範。不能墨守成規，罔顧納稅義務人之權益。㈡訴願機關：⒈訴願機關以原告登記之營業項目除「沐浴業」外，尚有「健身房及美容業務之經營」及「運動器材及健身器材之進出口買賣業務」自與前揭「中華民國稅務行業標準分類」所稱之「浴室業」有別，非屬「營業稅種稅額查定辦法」適用範圍等語，查營業項目登記為法律之授權，並非表登記，即有經營該項業務，被告對原告究有無經營「運動器材及健身器材之進出口買賣業務」早已調閱相關帳載憑證及派員實地調查、認定原告並無上述項目之營業行為、訴願機關究根據何者指證原告有該項行為﹖難道僅憑公司執照抑或營利事業登記證即可認證﹖此種扭曲事實之作風實令人無法認同。查稅捐之課徵實應本著「實質課稅」之原則，否則登記餐廳業而實際經營有女性陪侍之酒家業，難道是依營業登記之項目以百分之五之稅率課徵而放棄百分之二十五之稅率嗎﹖故課徵之原則及精神實不應以登記之項目來論斷而應以「實質課稅」之原則處理，始符合課稅之本義及稽徵實務之真諦。⒉訴願機關次引用財政部八十三年十月十九日台財稅第0000000號函指稱原告平均每月營業額已達二十萬元應核定其使用統一發票並按百分之五之稅率課徵營業稅。經查上開函示係針對實際經營按摩服務但未實際從事理髮業務之理髮廳，其銷售按摩業務之銷售額倘已達使用統一發票標準，應核定其使用統一發票並按百分之五之稅率課徵營業稅，所為之解釋，原告係合法登記經營之沐浴業，並非理髮業，亦非按摩業，如何能以風馬牛不相及之行政命令亂套誤扣，再查按摩業並非營業性質特殊之營業人，其銷售額達二十萬元以上依規定當應核定使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅，此為法令所明訂，勿庸再以行政命令，而「沐浴業」之課稅除依營業稅法第十三條、第二十三條及營業稅徵收細則第十條辦理外，尚應秉持財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函示其銷售額不受使用統一發票標準之限制，故前述之「按摩業」（理髮廳掛羊頭賣狗肉之經營型態）與「沐浴業」兩者完全不能相提並論，訴願機關顯有「指鹿為馬」誤認之嫌。㈢再訴願機關：⒈再訴願機關以原告既已使用統一發票當無財政部七十四年四月十五日台財稅第三二六三四號函補稅免罰之適用上述所謂之「既已使用統一發票」純係被告核定錯誤所致然再訴願機關係執全國稅政之牛耳，亦犯同樣之錯誤，此種官官相護之作風，實令人無法理解，倘再重述營業稅本法，徵收細則等相關法令規章，當為毫無意義，但盼大院網開一面，還行政訴訟人之清白，以求租稅「正義」、「公平」暨「愛心辦稅」之原則。⒉再訴願機關復引用被告於事後就原告於複查階段所提之理由報經該部八十六年八月二十五日台財稅第00000000號函以原告經營沐浴、美容及其他餐飲業務，其平均每月銷售額達使用統一發票標準同意參照八十五年九月九日台財稅第000000000號函應本實質課稅之原則核定其使用統一發票並按百分之五稅率課徵營業稅等語，查上二開行政命令均係引用八十三年十月十九日台財稅第000000000號函之實際經營按摩服務，但並未實際經營理髮業務之理髮廳所為之課稅規範，然原告係依法登記經營沐浴業兩者有別，前已詳述，無須再予重述，且上開對沐浴業如何課稅之行政命令顯逾營業稅本法暨細則之相關規定，依法應屬無效，特盼大院責令改進以明稅政。三、原告對本案之課稅標的即銷售額五九、二○七、九六九元正，並無異議，提出行政訴訟之重點，主在①「沐浴業」依法定稅率應為百分之一，②「沐浴業」係屬免予申報銷售額之「營業性質特殊之營業人」，③「沐浴業」其銷售額不受使用統一發票標準之限制，④「沐浴業」其實際銷售額大於查定額者，應予補徵，並無罰則之適用等情，然被告，訴願機關及再訴願機關均漠視法令規定，一再駁回。原告之所請，實令原告無法釋懷，經查原告自始即配合被告使用統一發票及５稅率之核定，然事後卻遭「莫須有」之罪名，情何以堪﹖再查原告既無申報之義務（歷年來按月申報係屬被告違法之核定）何來漏報銷售額之理﹖既無申報額之義務，亦當無營業稅法第五十一條第三款應處罰鍰之適用，原處之罰鍰應屬誤裁，應予撤銷，以回歸稅法，彌息筆墨之爭，同時若倘立法不明確，導致稽徵實務之困擾應儘速建議修法，在修法前，亦應按行為時所訂之法律執行，資以適法誠為當務之急。四、綜上論結：被告、訴願機關、再訴願機關所為之決定應為無理由，爰依法提起行政訴訟，謹請大院撤銷原決定，並責令被告對「沐浴業」改以百分之一稅率課徵營業稅及撤銷原處之三倍罰鍰，同時退還原告歷年及本次誤繳百分之四之差額營業稅以昭稅政。
被告答辯意旨略謂︰本件原告於八十三年度涉嫌逃漏稅，案經被告查獲後，核定原告八十三年度銷售勞務，金額計五九、二○七、七六九元（不含稅），漏開統一發票，並漏報銷售額，逃漏營業稅二、九六○、三八八元，有被告大安分處八十三年信用卡請款資料查核輔導清冊影本二紙、相關信用卡請款清單影本二十五紙、原告信用卡及發票對照表影本四紙及本處八十五年四月一日北市稽核甲字第六六四九－一號函影本等附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定，被告遂據以核定補徵所漏稅額二、九六○、三八八元（原告已於八十五年十一月七日繳清）。至原告主張其係沐浴業，依營業稅法第十三條及同法施行細則第十條規定為免予申報銷售額之營業人，營業稅率為百分之一，本處以百分之五稅率補徵營業稅，顯有違背法令，請退回溢繳百分之四營業稅；又原告係屬免予申報銷售額之營業人，既無申報之義務，何來漏報銷售額之理﹖自無營業稅法第五十一條第三款處罰之適用云云，惟經查原告於八十一年一月申請設立登記，即經被告大安分處核定其使用統一發票自動報繳營業稅，嗣後原告於八十二年、八十三年及八十五年申請負責人變更，亦均核定其使用統一發票自動報繳營業稅，原告從未表示異議，嗣經被告查獲其信用卡請款收入部分漏報銷售收入，經依法補稅處罰鍰後，始主張其為免申報銷售額之營業人稅率為百分之一等語，惟查依營業稅法第十三條第一項及同法施行細則第十條之立法意旨，所稱之小規模營業人及其他經財政部規定免申報銷售額之營業人，應係指專營營業性質特殊之營業人，方可適用。合先敍明次查依原告提示之公司內部配置圖影本，內設有交誼廳（便餐區）提供餐點給客人消費並有指壓部。又查其八十三年度帳冊中，有關總帳之營業成本記載進貨為沙拉油、咖啡豆、冷凍牛肉食品、熱狗火腿、飲料等食品，且原告營業項目中除沐浴業外，尚有「健身房及美容業務之經營」及「運動器材及健身器材之進出口買賣」，足證原告雖經營沐浴業然實質亦經營餐飲、健身美容及按摩指壓等業務顯非專營之沐浴業至明，此從原告公司名稱亦不難明白。是以被告大安分處核定其使用統一發票自動報繳營業稅自屬合法。又查原告平均每月銷售額已達二十萬元以上，依財政部八十三年十月十九日台財稅第000000000號函釋，原告之平均每月銷售額已達使用統一發票標準，自應本實質課稅原則，就其所銷售貨物或勞務，核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅。且原告營業項目除沐浴業外，尚有「健身房及美容業務之經營」及「運動器材及健身器材之進出口買賣」，兼有買賣業之實，自與中華民國稅務行政行業標準分類所稱之「浴室業」有別，非屬營業稅特種稅額查定辦法適用範圍，是原告主張應適用沐浴業之營業稅率百分之一，自不足採。另本案經被告就原告原提出之理由報經財政部八十六年八月二十五日台財稅第000000000號函復：「貴轄凱悅健身美容股份有限公司經營沐浴、美容及其他餐飲業務且其平均每月銷售額已達使用統一發票標準，應如何課徵營業稅乙案，同意照貴局意見，參照財政部八十五年台財稅第000000000號函釋，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅。是被告原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，茲原告復執行前詞，再事爭執，應無理由，敬請明察，並賜為駁回之判決，以維法制。
理 由按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。．．．」、「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：．．．沐浴業。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第十三條第一項、第三十二條第一項、第三十五條、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第十條第二款所規定。本件原告於八十三年度涉嫌逃漏稅，案經被告查獲後，核定原告八十三年度銷售勞務，金額計五九、二○七、七六九元（不含稅），漏開統一發票，並漏報銷售額，逃漏營業稅二、九六○、三八八元，有被告所屬大安分處八十三年信用卡請款資料查核輔導清冊影本二紙、相關信用卡請款清單影本二十五紙、原告信用卡及發票對照表影本四紙及原處分機關八十五年四月一日北市稽核甲字第六六四九－一號函影本等附原處分卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定，被告遂據以核定補徵所漏稅額二、九六○、三八八元（原告於八十五年十一月七日補繳），並按所漏稅額科處三倍罰鍰計八、八八一、一○○元（計至百元止）。原告不服，主張其確屬沐浴業，依營業稅法第十三條及同法施行細則第十條規定為免予申報銷售額之營業人，營業稅率為百分之一，被告以百分之五稅率補徵營業稅，顯有違背法令，請退還溢繳百分之四營業稅；又其係屬免予申報銷售額之營業人，既無申報之義務，何來漏報銷售額之理﹖自無營業稅法第五十一條第三款處罰之適用云云，申經被告復查決定以原告於八十一年一月申請設立登記，經核定其使用統一發票自動報繳營業稅，嗣後原告於八十二年、八十三年及八十五年申請負責人變更，亦均核定其使用統一發票自動報繳營業稅，原告從未表示異議；且依營業稅法第十三條第一項及同法施行細則第十條之立法意旨，所稱之小規模營業人及其他經財政部規定免予申報之營業人，應指專營營業性質特殊之營業人，方可適用。依原告提示之公司內部配置圖影本，內設有交誼廳（便餐區）提供餐點給客人消費及指壓部，又查其八十三年度帳冊中，有關總帳之營業成本記載進貨為沙拉油、咖啡豆、冷凍牛肉食品、熱狗火腿、飲料等食品，且原告營業項目中除沐浴業外，尚有「健身房及美容業務之經營」及「運動器材及健身器材之進出口買賣」，足證原告雖經營沐浴業然兼餐飲、按摩指壓等業務顯非專營之沐浴業至明，被告核定其使用統一發票自動報繳營業稅自屬合法。從而原處分依首揭法條規定補徵所漏稅額並科處罰鍰，並無違誤，乃未准變更。原告循序提起行政訴訟，除仍執前詞外，並以「沐浴業」乃稅法明訂之營業性質特殊之營業人，勿庸再以行政命令加以規範，且依法免予申報銷售額，其銷售額不受統一發票標準之限制，若實際營業額大於查定額者，依財政部七十一年四月五日台財稅第三二六三四號函釋，僅能補稅了事，並無處罰之適用。至對於核定為使用統一發票之營業未表示異議，並非即表示同意，實因不諳稅法規定，而受被告之誤導。原告所經營之「沐浴業」，其稅率應為百分之一，且應屬免申報銷售額之營業人，其銷售額不受使用統一發票標準之限制，其實際銷售額大於查定額者，僅應予補徵，並無罰則之適用云云。惟查原告對於被告核定其漏報之銷售金額及其每月營業額已逾二十萬元之事實並不否認，則依財政部八十三年十月十九日台財稅第000000000號函釋，平均每月銷售額已達使用統一發票標準，應本實質課稅原則，就其銷售貨物或勞務，被告核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅，並無不合。且原告依法既應使用並已使用統一發票，與財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函釋，依法查定課徵之營利事業，即經稽徵機關查獲其實際營業額大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額計算，並補徵其差額之案情並不相同，自無適用該函之餘地。至營業稅法第十三條之規定，係指小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一，而該法施行細則第十條所稱：「本法所稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：，．．沐浴業，．．．」應僅指專營營業性質之小規模沐浴業而言。若非專營沐浴業，且非小規模經營者，即無此項規定之適用。本件經被告查得原告營業項目非僅限於沐浴業，尚有健身、美容業務之經營及運動、健身器材之進出口買賣，並兼營餐飲、按摩指壓等業務，依其總帳之營業成本記載，進貨為沙拉油、咖啡豆、冷凍牛肉、熱狗及飲料等食品。且其八十三年度信用卡銷貨金額達五九、二○七、七六九元之鉅，此有前述其八十三年度帳冊、信用卡請款資料查核輔導清冊及統一發票等件附原處分卷可稽。足見原告並非專營小規模沐浴業營業人，被告核定其使用統一發票，並以其漏開統一發票、漏報銷售額，予以補徵稅額及科處罰鍰，揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 三 月 十二 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十八 年 三 月 十五 日