行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第五七三號
原 告 咏芳股份有限公司（即咏芳印刷股份有限公司）代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月二十一日台八十六訴字第四五一三九號再訴願決定（關於再訴願駁回部分），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分關於課稅所得額部分均撤銷。
事 實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）九、六
三五、七一五元，出售資產增益一二、六六九、六八○元，並申報扣除拆遷補償費免稅所得九、三七四、○九四元，課稅所得額為二六一、六二一元。被告初查，以原告申報減除拆遷補償費九、三七四、○九四元，依據財政部八十二年七月十九日台財稅字第000000000號函釋，徵收地上物及機器設備拆遷補償費，非免稅所得，應補稅並加計利息，乃剔除上開拆遷補償費，核定課稅所得額為九、六三五、七一五元，補徵稅額二、三四三、五二四元，加計利息一六六、一三三元。原告不服，就出售資產增益、課稅所得額及加計利息部分，申經復查結果，除出售資產增益減列一二、六六九、六○八元，其他收入增列一二、六六九、六八○元外，其餘未准變更。原告就課稅所得及加計利息部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向行政院提起再訴願，經再訴願決定：「原決定及原處分關於加計利息新台幣一六六、一三三元部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」，原告就再訴願駁回部分，提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、就拆遷補償費核屬損害補償之同一事實，個人免稅，營利事業課稅，有違「租負公平原則」：按「及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之」。「行政機關基於職權執行法律雖得訂定命令補充法律之規定惟其內容須符合法律意旨」。「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」。為司法院釋字第四二五號解釋及鈞院七十五年判字第二四四三號判決。其所揭示的租稅法律原則為「租稅法律主義」及「稅負公平原則」。茲就本案系爭拆遷補償費，被告、訴願及再訴願機關違背上述租稅法律原則，對原告課徵營所稅之違法情形分述如下：⒈按「拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅」。為財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函所釋，其認定之事實為「拆遷補償費，係屬損害補償、非所得性質，所以准免納所得稅」。再「參諸財政部附賦稅署簽核資料，因政府舉辦公共工程或因市地重劃所領取，之建築改良物或農作改良物拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。」為行政院決定書台八十四訴字第一五六三七號撤銷原處分及訴願之免稅理由拆遷補償費既屬非所得性質，自不應依「所得稅法」之相關規定課徵所得稅，此為「租稅法律主義」之精神所在，不容砥毀。本案從複查決定，訴願及再訴願，均置「租稅法律主義」若罔聞。以拆遷補償費非所得稅法第四條所列免稅所得為由，一言敝之，不明究理，顯然違法。讓人有一種財政部要稅不要法理的感覺，徒增老百姓怨恨而已，而無實益。⒉財政部台財稅000000000號函指金山紙器公司及年所領拆遷補償費等應列入其他收入補稅及加計利息。業經行政院決定書台八十四訴字第一五六三七號免稅理由指出：「財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋有案，並納入所得稅法令彙編該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅。又．．．拆遷補償費、其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」。而予以撤銷原處分及訴願決定在案。財政部就應當檢討自身函釋的錯誤，而予以從善如流，改正錯誤才是。反而變本加厲，以八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋拆遷補償費個人部分免稅，營利事業須課所得稅，就拆遷補償費之同一事實，採取不同的稅負待遇，顯然違背「稅負公平原則」甚且牴觸上級（行政院）撤銷處分命令，與「行政法位階原則」不符。違背中央法規標準法第十一條規定。於此昭然若揭。更甚者就本案行政院明知財政部函釋對營利事業就拆遷補償費課營所稅之規定與租稅法律原則有乖違之誤。不但不加以更正，反而將本案作出與行政院八十四訴字第一五六三七號再訴願不同的決定，縱容財政部繼續違法錯誤下去，懇請鈞院秉持法理大公，以判決予以糾正，以維法理，而振公平正義之綱紀。⒊本案系爭拆遷補償費係肇因政府舉辦土地重劃徵收而產生，其補償費之『評定價格與市價不同，市價須參考房屋坐落地段好壞，以及使用價值高低，評定價格僅係該房屋之本身價值，不考慮周邊之各項因素，固較市價為低』鈞院七十四年判字第一○一九號判決且『徵收與買賣有別，補償數額之決定，亦非以應受補償人之同意為必要』鈞院四十三年判字第五號判例，司法院釋字第四二五號亦認為『土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受之特別犧牲』。『因徵收土地致其定著物遷移時，應由需用土地人給予相當遷移費。所謂相當云者係指因遷移通常所受之一切損失核計補償而言』為鈞院二十八年判字第四八號判例，司法院釋字第四○○號謂『憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態，行使其自由收益及處分權能並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由，發展人格及維護尊嚴，如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產，但「應給予相當之補償」方符憲法保障財產權之意旨』。本此解釋所謂「應給予相當之補償」即在於「損害填補」，如再加以課徵二十五營利事業所得稅即失『應給予相當補償』之憲法保障財產權本旨。準此拆遷補償費對當事人而言，並非有利可圖。個人部分免稅，營利事業課稅之規定絕非公平，不但違憲違法，而且不符「稅負公平原則」。同樣是土地問題，出售土地為有利可圖之事項者『個人及營利事業，免徵所得稅』。為所得稅法第四條十六款所明定，揆諸其於七十三年十二月修正之立法理由謂：「營利事業出售土地、如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負，爰將「個人出售土地」一句修正為「個人及營利事業」，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍」。即在實現「稅負公平原則」。今就「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」。之同一事實，反其道而行「個人免稅，營利事業課二十五營所稅」之違法情形，原告屢於行政救濟中詳陳，均獲置之不理。揆諸法理與首揭之司法院解釋，鈞院判例及判解，如似對主管機關等無絲毫拘束力，行政法律之位階監督於此可見蕩然無存，懇請鈞院秉持大公大義，惠予斧正。主管機關所發布之解釋令方不致因其一時之好惡，而侵損人民權益。⒋再按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論行政訴訟法第一條第二項定有明文則於同一行政行為，若有意不公平之差別待遇致損失及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法」。為鈞院八十一年度判字第一○○六號判決意旨，被告及訴願機關明知「拆遷補償費，其性質係屬損害填補之非所得，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」既作成「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」（台財稅000000000號）之規定，復對營利事業作出台財稅000000000號函及台財稅000000000號函，課稅之不公平差別待遇，被告及再訴願機關均附合其意，而做出違法之行政處分及決定，致損及原告免稅之權益，被告等之行為應認有權力濫用之違法情事，為此原告提起行政訴訟請求將除加計利息部分外，再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，以維應有權益，洵堪稱為有理由。⒌依都市計畫法第四十九條及平均地權條例第十條均規定：「政府於依法徵收時補償其地上建築改良物，應參照重建價格為準補償。」其用意乃在於土地重劃分配土地後給予重新建築之費用，以使土地重劃後得以早日建築，一則可以配合更新都市，增進土地之利用價值。二則為培養稅源，地價稅及房屋稅均足以增加。如課徵二十五之營利事業所得稅，企業只剩七十五得以重新建築，國稅局勢必每年少收二十五之房屋稅，此舉無異是殺雞取卵，斷送稅源之做法，亦非土地重劃之本旨。又相鄰之兩地，一為個人名義免稅則可一○○用之於重建，一為企業名義則需納二十五營利事業所得稅，只剩七十五用之於重建，所建之房子比隔壁矮了四分之一，就同一土地重劃之事實，絕非公平有違「稅負公平原則」及「租稅法定主義」之精神。二、營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中：復『按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條所規定。準此可知營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用，損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中。』為鈞院八十五年度判字第一七三八號判決意旨，本案暨經前已述明「拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅。」（台財稅000000000號函）復經行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定認為：「該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅。．．．拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」。依首揭鈞院八十五年判字第一七三八號判決意旨：「營利事業免徵所得稅，則與該收入之各項成本費用，損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中。」本案自當從此法理。是以財政部台財稅第000000000號函及台財稅第000000000號函，所釋將「拆遷補償費列入其他收入，相關成本及費用准予核實認定」均與所得稅法第二十四條第一項之本旨相違。原處分、訴願及再訴願決定所指本案拆遷補償費適用上述財政部兩函釋予以課稅計算的解釋與所得稅法第二十四條第一項之母法相違。亦與「命令不得牴觸法律」之中央法規標準法第十一條中段規定不符。三、本案發生在民國八十三年且已依行為時法申報免稅，如以行為後年度之財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號追溯適用，即違反法律不溯既往原則。⒈按「行政機關本於立法意旨所為之解釋，既非於法律之外，另為補充規定，尚不發生法律溯及既往之問題」。為鈞院七十四年度判字第一一二八號判決，本案發生於民國000年依行為發生之年度尚無財政部八十四年八月十六日台財稅000000000號函課徵營所稅規定之出現，依「租稅法律主義」及「法律不溯既往原則」自無適用該函之餘地。財政部訴願決定書第三頁第四行謂：「訴願人主張其領取之拆遷補償費依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定核屬損害補償應准免納所得稅乙節，經查領取之各項補償費業經本部另於八十四年八月十六日以前揭台財稅第000000000號函補充說明有案，本案訴願人係公司組織之營利事業要無比照適用之餘地」云云、行政院決定書亦附合其說法，不但違背鈞院七十四年度判字第一一二八號判決所示法律不溯既往之原則且對同一事實採取不同稅負待遇，亦違「稅負公平原則」。⒉本案依被告所屬東山稽徵所「營所稅核定檔資料查詢作業」所核定為四十項「財產增易」而非「財產增益」合先提出說明。「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」為鈞院六十二年判字第二九八號判例。本案被告所屬東山稽徵所「營所稅核定檔資料查詢作業」所核定者為「四十項財產增易」一二、六六九、六八○元，而原告所主張者「拆遷補償費」乃是政府拆除房屋之「損害補償」而非「所得」性質收入，故應依財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函予以免稅（拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅（刊載於財政部八十三年所得稅法令彙編）函內並未言明免稅只適用於個人所得，原告公司就同一事實應有免稅之適用。今復查決定書為及訴願決定為附合財政部八十四年八月十六日台財字第000000000號函內所指「其他收入」課稅之內容規定，而將「財產增易」轉為「其他收入」作出對於行政救濟人不利之決定與首揭行政法院判解顯然有違。本案發生在民國八十三年，原告公司並列入該會計年度依法結算申報，並據行為時法財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七三號函之規定為免稅之適用。依鈞院六十四年判字第四一八號判決謂：「稅法為行政法規之一種，適用行為時法，如行為時並無課徵之積極規定，自不得對人民課徵稅捐。亦不得以事後公布之法令追溯適用。」，原處分及決定依事後公布之財政部八十四年八月十六日台財稅字第000000000號函規定追溯適用課稅有違上開行政法院判決，顯然違法。
四、房屋拆遷非原告公司「經營本業及附屬業務」，依所得稅法第三十八條及營所稅查帳準則六十二條規定，並未報支房屋拆遷費用，復查及訴願決定誤指固定資產折舊及不適用污損久年堆積倉庫之成品報廢為房屋拆遷費用。且引用行為後之台財稅第000000000號函作為上述認定依據，顯然違法：⒈按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得報支費用或損失」為所得稅法第三十八條及營所稅查核準則第六十二條所明定，所謂經營本業及附屬業務，係指「經營之業務」、「本身之業務」及「與業務有關」而言。鈞院七十三年判字第四一三號判決又所謂「經營本業，應指登記範圍內之業務」而言。為鈞院八十年判字第一五六三號判決且依公司法第十五條第一項規定：「公司不得經營登記範圍以外之業務。」依原告公司營利事業登記證並未登記有「房屋拆遷等營業項目」所以並未報支相關費用。⒉原告於八十三年度報廢之固定資產三七三、五七一元係依所得稅法第五十七條：「固定資產於使用期滿折舊足額後，毀滅或廢棄時，其廢料售價不足預留之殘價者，不足之額得列為當年度之損失。其超過預留之殘價者，超過之額應列為當年度之收益。固定資產因特定事故，未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄時，得提出確實證明文據，以未折減除額列為該年度之損失。但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益」之規定辦理。詳如本公司八十三年度報廢清冊。又製成品報廢損失一、二一八、一五六元，業經被告所屬東山稽徵所服務課蓋章⒌⒛認證之報廢申請書，說明謂：「這些成品皆因色澤、規格、型體不符及印刷錯誤等，遭客戶拒收之成品，且別家客戶又不適用以致於堆積倉庫之中受環境等因素之影響，有甚多已變質、腐損」。而予報廢。實與拆遷補償實無關。財政部台財稅第000000000號函內所指「其因拆遷所發生之必要成本及相關費用，准予一併核實認定」係指拆除搬遷等相關成本及費用而言，依所得稅法第三十八條及營所稅查帳準則六十二條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」。原告公司有關「拆除及搬遷」等相關費用，依此規定，並未報支。且本案發生在八十三年，其時尚未有台財稅000000000號函之出現，原處分、訴願及再訴願決定，所謂「建築物、機器、生財器具及其他固定資產等設備和製成品之報廢損失均依該函准予核實認定。」不但違法，且與事實不符。⒊況營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失、稅捐本無計算減除之問題。五、拆遷補償費非稅法、會計學中之「收益」及「利得」，非中華民國來源所得中之其他收益，故非所得性質之收入，自不應依所得稅法課徵營利事業所得稅。依我國大專通用會計學教科書鄭丁旺教授所著「中級會計學」上冊第一二七－一二八頁所述，所謂「收益」係指企業在一定期間因主要或中心業務而交付或生產貨物，提供勞務或其他活動，所產生的資產流入或其他增益或負債之清償。所謂「利得」指企業在一定期間由於週邊或附屬交易，及除「收益」及「業主投資」以外之所有其他交易事項或情況，所產生之權益（淨資產）的增加。其中「收益部分」所指企業因「主要或中心業務之活動」所產生之資產流入或其他增益。所謂「主要或中心業務」之界定範圍：「經營本業或附屬業務」（所得稅法第三十八條）所謂「經營本業，應指登記範圍內之業務」（鈞院八十年判字第一五六三號判決）及「公司不得經營登記範圍以外之業務」（公司法第十五條第一項）。居於「收入與成本費用配合原則」，就收入部分言：「如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨」（司法院釋字第四○○號解釋）「拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」（行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定書）「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」（財政部台財稅000000000號函）。次就成本費用之計算減除而言，「營利事業之收入免徵所得，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用損失及稅捐總額中。（鈞院八十五年判字第一七三八號判決意旨），揆諸上述所得稅及會計學法理，拆遷補償費非中華民國來源所得中所述之「其他收益」（所得稅法第八條十一款）故不應依所得稅法予以課徵所得稅。是以財政部台財稅第000000000號及台財稅000000000號函將拆遷補償費列入營利事業，其他收入課稅及相關成本及費用准予核實報支等規定，均與前述法律，學理及判解有違。是以依財政部台財稅000000000號函及台財稅000000000號函所作成的課稅處分，復查決定，訴願及再訴願決定，均應予以撤銷，以維法理之公平正義。六、訴願法第二十四條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。」同法第二十七條：「本法各條．．．於再訴願準用之」是以再訴願之決定確定後，就其事件有拘束各關係機關之效力。財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函係對金山紙器公司就其七十九年及八十年領取拆遷補償費應列為其他收入予以補稅及加計利息。同案金山紙器公司再訴願案，業經行政院八十四年五月五日台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定書撤銷原處分及訴願決定，其免稅主要理由為：「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅，復經財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函釋有案，並納入所得稅法令彙編，該函釋並未釋明，僅限適用於個人綜合所得稅。又參諸財政部附賦稅署簽核資料，因政府舉辦公共工稅或因市地重劃所領取之建築改良物或農作物拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。」準此財政部台財稅字第000000000號函，依前揭訴願法第二十四、二十七條之規定，應受行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定之拘束效力，已無適用之效力之存在。財政部明知拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅之問題。卻違背行政院台八十四訴字第一五六三七號撤銷財政部訴願決定課稅之效力，於⒏⒗發布台財稅字第000000000號函，就拆遷補償費之同一事實個人部分免稅，企業列入其他收入課稅。依所得稅法第四條十六款「出售土地，個人及營利事業免稅」之立法理由所舉之「租稅負擔公平」有違。本案從原處分復查決定，訴願及再訴願決定引用財政部台財稅第000000000號及台財稅第000000000號函所作成的決定，均應予以撤銷，以維行政法的紀律。七、按「對於原告有利之證據不予採信，而未說明其理由者有違一般證據法則」為鈞院七十五年度判字第一六四二號判決，原告於再訴願理由書中所舉下列有利之證據，再訴願決定書不予採信，而未說明理由者顯然違法，茲列舉如下：一、免稅所得部分：（依再訴願理由書的次序說明）㈠⒈本案發生在八十三年，依當時發生之行為時尚無八十四年八月十六日台財稅字第000000000號函課營所稅規定之出現，依「租稅法定主義」自無適用該函之餘地，原處分及決定一再引用該函規定作為課營所稅之依據，顯已違反「租稅法定主義」之精神：（第一頁背面最後一行起至二頁第三行）」。⒉又所得稅法第四條十六款規定出售土地，個人及企業同時免稅同樣是土地問題、土地重劃的拆遷補償費，個人部分免稅、企業卻要繳二十五營利事業所得稅，即是違反「稅負公平原則」同時舉「徵收與買賣有別．．．」（鈞院四十三年判字五號判例）「評定價格與市價不同．．．不考慮週邊之各項因素，固較市價為低」（鈞院七十四年判字第一○一九號判決）「土地徵收．．．係為公共利益所受特別犧牲」（司法院釋字第四二五號解釋）來證企業實無利可圖，卻令其繳納二十五營利事業所得稅顯非公平，而出售土地有利可圖者卻予免稅，實已背離「社會正義原則」（第二頁正面第四行至十二行）。㈡⒈財政部台財稅字第八二一四九一六八一號函將拆遷補償費原屬損害補償非所得性質者全部列為其他收入，予以課稅，顯已違反所得稅法以所得為課稅標的之立法意旨，背離租稅法律主義。（第二頁背面第一行下段至第三行）。⒉又財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函將拆遷補償費，個人部分免稅企業卻要徵二十五營利事業所得稅，就土地重劃發給拆遷補償費之同一事實而言，顯非公平即已違反「稅負公平原則」該函中規定「相關費用及成本准予核實認定」。查拆遷補償費既非所得，核屬免稅範圍，相關費用及成本基於收入與費用配合原則，非所得部分免稅，其相關費用及成本亦勿庸報支，何須核實認定呢﹖．．．（第二頁背面第三行最後一字起至十三行）。八、善盡職責，監督政府機關須依法行政，並使所受不公平待遇，能獲得救濟平反的機會。『稅務行政尤其是對稅法的行政解釋，便明顯地缺乏制度上的節制。歷年來財稅機關對稅法的一些行政解釋，是否遵守稅法的授權，曾經引起不少討論。不當的稅務行政，隨時都可能成為攻擊的話題。．．．新發出的行政命令除了稽徵技術考量外，必須嚴守稅法授權的分際，至於對以往行政命令的檢討，應可運用財政部原有的法令研審制度．．．應充分發揮功能．．．更應政策性支持採納客觀而合理的建議，才能趕在別人攻擊之前及時糾正過去的錯誤。』（摘自⒓⒉經濟日報〞稅譚〞葉耿漢先生所撰「行政命令須嚴守分際」一文）原告拙見以為如能由鈞院以行政訴訟判決之拘束力，來督促財政部改正違法濫權的行政命令，更見速效。當可促使行政機關不依法律授權的行政解釋，早日改正，民眾的權益方能獲得應有的保障。九、按『應行拆遷之土地改良物．．．以有妨礙重劃土地分配或重劃工程施工所必須拆遷者為限』。『前項因重劃拆遷之土地改良物．．．應給予補償。補償金額由主管機關查定之，於拆除或遷移前將補償金額及拆遷期限公告三十日，並通知其所有權人。』『土地改良物所有權人．．．不於規定期限內自行拆除或遷葬者，其補償金依左列規定處理：代為拆除費用應在土地改良物拆除補償金額內扣回。．．．。經依前二款規定扣回後，如有餘額，依法提存；其無法扣回者，依行政執行法規定向義務人徵收之。』為「市地重劃實施辦法」第三十八條所明定，本案台中市政府⒍⒖八十五府地劃字第○七四五五四號函說明二謂：「台端所有建物因妨礙工程施工，必須拆除，並依前項標準（辦理台中市第⒑⒒⒓期市地重劃工程建築改良物拆遷補償標準）予以查估補償」在案，準此原告公司所領之拆遷補償費，係妨礙重劃工程施工，所給予自行拆除及遷移費用。此觀「市地重劃實施辦法」第三十八條第二、三項「於拆除或遷移前將補償金額及拆遷期限公告三十日，並通知其所有權人。」「土地改良物所有權人不於規定期限內自行拆除者，代為拆除費用，應在土地改良物拆除補償金額內扣回。」即明拆遷補償費之用意，足證：⒈原處分、訴願及再訴願決定所指：原告公司之固定資產折舊報廢及製成品污損報廢為拆遷費用，與上述「市地重劃實施辦法」之規定不符，顯然違法。⒉財政部台財稅第000000000號函將拆遷補償費列為其他收入補稅及加計利息之規定亦與「市地重劃實施辦法」第三十八條規定意旨不符。按拆遷補償費係給予自行拆除之費用，如不自行拆除，台中市政府將代為拆除、費用將從拆遷補償費中扣回，如無法扣回，將依行政執行法向義務人徵收。足證拆遷補償費係自行拆遷之專款專用。非原告公司經營本業及附屬業務之收入。是以財政部台財稅第000000000號函將拆遷補償費列入其他收入課徵營所稅之規定與「市地重劃實施辦法」所指定拆遷補償費係自行拆除費用之規定不符，顯然違法。況台財稅第000000000號函係指金山紙器公司，同案業經行政院以台八十四訴字一五六三七號再訴願決定予以撤銷在案，依訴願法第二十四、二十七條規定之拘束力，已無適用之餘地，原處分、訴願及再訴願決定所指適用台財稅第000000000號函之規定，顯然違法。⒊財政部台財稅第000000000號函，除將拆遷補償費列入其他收入課稅，亦犯了與台財稅第000000000號函同樣的違誤。且「相關成本與費用准予核實認定」之規定，除與市地重劃實施辦法第三十八條揭示拆遷補償費係給予自行拆除或遷移費用之專款專用的本旨不符外，且與所得稅法第三十八條及營所稅查核準則第六十二條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得報支。」之宗旨不符。是以原處分、訴願及再訴願決定適用台財稅第000000000號函均與上述法規本旨不符，顯然違法，況其非行為時法，與租稅法律主義及法律不溯既往原則不符，亦不能適用。請將原處分、訴願決定及再訴願決定關於課稅所得額部分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」及「．．．將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」亦分別為財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函及八十二年七月十九日台財稅第000000000號函所明釋。二、本案原告不服被告原查剔除其申報扣除拆遷補償費免稅所得九、三七四、○九四元，予以調整補稅，以系爭拆遷補償費係屬損害補償，應適用財政部七十九年四月七日台財稅字第000000000號函釋免徵所得稅，以符公平原則，申經復查結果，經被告以其所有坐落台中市○○區○○路二段三四之五號建築物，因配合台中市第十一期四張犁重劃工程施工全部拆除，經台中市政府依拆遷補償標準核發建築物查估補償費七、九三三、○六三元及自動搬遷獎勵金
四、七三六、六一七元，合計一二、六六九、六八○元，並經原告於八十三年間領取，有台中市政府核發補償費及獎勵金清冊暨原告提示台中市政府八十五年六月十七日八十五府地劃字第○七九三九四號函等影本附卷可稽。依財政部台財稅字第八二一四九一六八一號及台財稅字第000000000號函釋，系爭拆遷補償費非屬所得稅法第四條之免稅所得，應列為其他收入，既經查明原告將台中市政府辦理第十一期市地重劃之地上物拆遷補償費申報為出售資產增益，原核定未予轉列，顯有未洽，乃予轉正為其他收入一二、六六九、六八○元，重行核定出售資產增益為○元；又原告將拆遷建築物發生之必要成本及相關費用（如建築物、機器、生財器具及其他固定資產等設備之報廢損失計三七三、五七一元及製成品之報廢損失一、二一八、一五六元）計一、五九一、七二七元列報於非營業損失項下並經認列，原核定依財政部台財稅字第000000000號函釋將原告申報扣除拆遷補償費免稅所得九、三七四、○九四元予以調整補稅，並無不合，復查後乃未准變更。原告不服，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，亦均持與被告復查決定相同之論見，而予駁回。三、本案有關營利事業或個人領取之拆遷補償費，均非屬所得稅法第四條規定之免稅所得殆無疑義，而查財政部七十九年四月七日台財稅字第000000000號函固以拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅，惟該部嗣復於八十二年七月十九日以台財稅字第000000000號函重新核釋營利事業將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收，該函釋關於應依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收部分，固待商榷，惟拆遷補償費非屬免稅所得一節，以變更該部七十九年台財稅字第000000000號函釋之見解，原告對財政部上開七十九年函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅，並對個人及營利事業基於同一事實（領取拆遷補償費）而為不同之解釋表示疑義乙節，業經財政部以「係因基於所得稅法訂定個人及營利事業所得之計算方式及帳證處理規定不同，以致核定徵免有別，其所為之函釋並無不妥等」並於其訴願決定書內論述甚詳，且原告係於八十四年五月十五日始辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，自應適用前揭財政部八十二年函釋，從而被告將其申報為免稅所得之地上物拆遷補償費九、三七四、○九四元予以調整補徵稅額
二、三四三、五二四元，並無不合，是原告主張本案有違稅負公平，適用法令溯及既往，命令牴觸法令及仍應適用財政部七十九年台財稅第000000000號函釋免徵所得稅等由，洵無足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由原告之前代表人王定協於提起行政訴訟後死亡，其現任代表人王子烱聲明承受訴訟，並提出原告已變更負責人之經濟部公司執照為證，應准予承受訴訟，合先敍明。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額九、六三五、七一五元，出售資產增益一二、六六九、六八○元，並申報扣除拆遷補償費免稅所得九、三
七四、○九四元，課稅所得額為二六一、六二一元。被告初查，以原告申報減除拆遷補償費九、三七四、○九四元，依據財政部八十二年七月十九日台財稅字第000000000號函釋，徵收地上物及機器設備拆遷補償費，非免稅所得，應補稅並加計利息，乃剔除上開拆遷補償費，核定課稅所得額為九、六三五、七一五元，補徵稅額
二、三四三、五二四元，加計利息一六六、一三三元。原告不服，就出售資產增益、課稅所得額及加計利息部分，申經復查結果，除出售資產增益減列一二、六六九、六○八元，其他收入增列一二、六六九、六八○元外，其餘未准變更。原告就課稅所得及加計利息部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向行政院提起再訴願，經再訴願決定：「原決定及原處分關於加計利息新台幣一六六、一三三元部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」，原告就再訴願駁回部分，提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：㈠、一再訴願決定關於課稅所得額部分係以：『按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」財政部八十二年七月十九日台財稅字第000000000號函釋有案。本件原告不服被告剔除其申報扣除拆遷補償費免稅所得九、三七四、○九四元，予以調整補稅，以系爭拆遷補償費係屬損害補償，應適用財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函釋免徵所得稅，以符公平原則云云，申經復查結果，以原告所有坐落台中市○○區○○路二段三四之五號建築物，因配合台中市第十一期四張犁重劃工程施工全部拆除，經台中市政府依拆遷補償標準核發建築物查估補償費七、九三三、○六三元及自動搬遷獎勵金四、七三六、六一七元，合計一二、六六九、六八○元，並經原告於八十三年間領取，有台中市政府核發補償費及獎勵金清冊暨原告提示台中市政府八十五年六月十七日八十五府地劃字第○七九三九四號函等影本附卷可稽。依財政部台財稅字第000000000號及台財稅字第000000000號函釋，系爭拆遷補償費非屬所得稅法第四條之免稅所得，應列為其他收入，既經查明原告將台中市政府辦理第十一期市地重劃之地上物拆遷補償費申報為出售資產增益，原核定未予轉列，顯有未洽，乃予轉正為其他收入一二、六六九、六八○元，重行核定出售資產增益為○元；又原告將拆遷建築物發生之必要成本及相關費用（如建築物、機器、生財器具及其他固定資產等設備之報廢損失計三七三、五七一元及製成品之報廢損失一、二
一八、一五六元）計一、五九一、七二七元列報於非營業損失項下並經認列，原核定依財政部台財稅字第000000000號函釋將原告申報扣除拆遷補償費免稅所得九、三七四、○九四元予以調整補稅，並無不合，乃未准變更。原告以其列報建築物機器、生財器具、其他固定資產等設備及製成品之報廢與拆遷補償無關，並非拆遷補償之相關成本、費用，被告引據財政部台財稅字第000000000號函釋有違法令溯及既往原則云云，．．．查財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函固以拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅，惟財政部嗣復於八十二年七月十九日以台財稅字第000000000號函重新核釋營利事業將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收，該函釋關於應依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收部分，固待商榷，惟拆遷補償費非屬免稅所得一節，以變更財政部七十九年台財稅字第000000000號函釋之見解，本件原告八十三年度領取之拆遷補償費自有該函釋之適用，所訴仍應適用台財稅字第000000000號函釋免徵所得稅云云，核不足採，．．．』為由，駁回原告此部分之一再訴願，固非無見。惟原處分（復查決定）之理由謂本件原告申報之出售資產增益一二、六六九、六八○元，既經原查查明係原告領取台中市政府辦理第十一期市地重劃之地上物拆遷補償費，依財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函規定應列為其他收入，原核定未予轉列，顯有未洽，復查後准予轉正，重行核定出售資產增益為○元，其他收入為一二、八一五、二二○元。（原核定其他收入：145,540元＋ 12,669,680元＝12,815,220元）。惟復查決定主文却記載為：「出售資產增益減列一二、六六九、六○八元，其他收入增列一二、六六九、六八○元，其餘復查駁回。」，依復查決定主文計算原告之出售資產增益為七二元（12,669,680－12,669,608＝72），並非如復查決定理由所謂重行核定出售資產增益為○元。再者，依復查決定主文之記載計算原告之非營業收入為一二、八二○、五三八元（72＋5,246＋ 145,540＋12,669,680＝12,820,538 ），己非被告所核定之一二、八二○、四六六元，則原告之課稅所得額亦非被告所核定之九、六三五、七一五元，亦即復查決定之主文與理由，就出售資產增益部分不相符，進而影響課稅所得額之計算，是否有誤寫誤算之情形，一再訴願決定就此部分未予詳究，即就原處分（復查決定）關於課稅所得額部分遽予維持，尚有未洽；又財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函雖函釋：「主旨：××公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」，惟財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」（仍編列八十七年版所得稅法令彙編內），並未釋明僅限於個人綜合所得稅適用；且同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害補償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷，一再訴願決定未予詳究。原告執以指摘，難謂全無理由。爰將一再訴願決定及原處分關於課稅所得額部分均予撤銷。由被告重行研明後，另為適法之處分，以昭折服。又八十七年修正之行政訴訟法，施行日期司法院尚未以命令定之，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 三 月 十二 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十八 年 三 月 十五 日