行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第六六號
原 告 全一電子股份有限公司代 表 人 乙○○
送達被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十三日台八七訴字第一○八二○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，於製造費用中列報應付香港金橋有限公司（以下簡稱金橋公司）檢驗費新台幣（下同）一二、二四○、○○○元，營業費用中列報支付香港全一電子有限公司（以下簡稱香港全一公司）佣金支出一七、三八三、三四七元，其他費用項下列報支付香港全一公司轉運費一七、三八三、三五三元，及應付香港鉅威實業有限公司（以下簡稱鉅威公司）檢驗費九、九四五、○○○元，交際費列報八、三○二、六五三元。被告初查，以前開檢驗費、佣用支出及轉運費等與業務無關，應予剔除，交際費核減為五、九一八、七三三元。原告就檢驗費、佣金支出、轉運費、交際費部分不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰壹、交際費部分：按業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依進貨、銷貨之金額之一定比例列為費用或損失，為行為時所得稅法第三十七條第一項所規定。本部分原告列報交際費八、三○二、六五三元，並未逾越法定限度，然被告竟以八十一年元月六日干貝一五○、○○○元、元月八日廚具
五一、○三○元、元月十日廚具一○○、○○○元以及黃金、家電、餐會等全年共二十六筆支出計二、三八三、九二○元，未能證明與業務有關，予以剔除。但查，被告之處分除於法未合外，並有審查疏漏之處，茲說明如下：一、被告詳列並剔除二十六筆交際費用，所援引者為所得稅法第三十七條第一項及同法第三十八條之規定，即「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限制，列為費用或損失．．．」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」然而㈠系爭交際費並非所得稅法第三十八條所列之損失或家庭費用、滯納金等，被告如何援引為剔除之依據。又同法第三十七條第一項僅係規定在法定限度內有「確實單據」者，即可列報費用，此徵諸財政部歷年來解釋令及被告實務上之稽徵、審核作業洵證，因此，被告豈可加諸法令所未有之限制，令原告就系爭交際費逐筆敍明饋贈對象，並提供業務往來資料﹖此不僅強人所難，亦有違法令之規定。㈡被告所剔除之項目，除違法令外，亦有計算、審核錯誤者，舉十月十日九八、五二八元之餐會為例，實者，當天餐會實際支出為五○、三七○元，而被告係將其中一張發票金額重復計算所致，按當日因餐飲項目較多，故發票明細列印二張，被告不察，致重複計算，又其後另點有飲料一、一○六元，故共計五○、三七○元，此可就發票之結帳時間同為晚上九點五十七分堪證。㈢在法令限額內，憑證列報交際費為所得稅法所准許，查贈送非社員存戶紀念品准按交際費認列，易言之，交際費之支出，並未限制其方式，或以餐聚，或饋以物品，應對象由營業人自行決定，本案原告對國外客戶贈與國人傳統金飾，不僅合於國人習慣，亦非法令所禁止，如何不可﹖又往來客戶有新居落成者，饋與實用之電器物品，與社會經驗法則亦不違背。甚者，由於世貿每年十月間均有電子展，原告在該展覽中擁有五個攤位，屬大廠商，期間所宴客戶均在凱悅飯店，但不知被告對餐飲金額之認定標準為何﹖為什麼十一個人消費一八、二三八元可以十四個人消費
二四、二四四元亦准認列，但十月十一日三十個人消費六三、七七三元卻不准許，同樣餐飲，消費額度偶有差異原屬平常，況且法令並未限制，證明被告處分顯然與法不合。二、被告剔除系爭交際費依前開所述，顯然與法不合。再者，原告所列者，歷年來大致相同，被告亦均同意，因此，被告實不應悖於原告歷年來之信賴，對以往年度交際費之審核驟予變更，實違誠信暨法令規定。為此，祈鈞院鑒核，撤銷交際費部分之處分暨訴願、再訴願決定，以維法治。貳、佣金支出及轉運費部分：所謂佣金及轉運費部分，係原告為銷貨予大陸全一公司，而與香港全一公司約定，由香港全一公司代理銷售，原告支付香港全一公司之報酬及其他費用合先敍明。一、按支付國外佣金以直接向出口廠商進貨之國外其他廠商為受款人者，不予認定，但代理商或代銷商不在此限，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條第五款第三目第三小目所規定。本案香港全一公司為原告之代銷商，蓋所稱代銷者，代銷公司僅立於仲介角色，實際之交易內容仍由實際買、賣雙方作成決定，本案就系爭貨品之種類、價格均由原告與大陸全一公司決定，與香港全一公司無，因此，香港全一公司因提供代理銷售之服務，原告依約自應給付佣金報酬。二、再訴願決定理由稱「香港全一公司既為進貨廠商，即非再訴願人（即原告）之代理商或代銷商」故主張原告將商品材料銷售予香港全一公司，即不得支付外銷佣金。上開論斷固非無見，但反之，如前開所述，香港全一公司為原告之代銷廠商，則原告自應依約給付佣金。又「營業人委託他人代銷貨物者」為銷售貨物，自應開立統一發票予代銷人，因此，尚不可因發票之開立即混淆「銷售」與「代理銷售」二者之差異，本案香港全一公司既未參與原告與大陸全一公司間就價格、物品種類等實質交易過程，即不得謂其非代銷廠商。三、被告所謂「申請人（即原告）帳載僅有銷售半成品收入，並無大陸加工完成，以成品銷售予第三國客戶之利潤入帳，由是以觀，大陸全一公司僅為香港全一公司之加工廠商，申請人則為其材料供應商，是以申請人稱香港全一公司為其代理商，無論形式上，或實質上，均要難採據」，查原告僅銷售材料、半成品予大陸全一公司，自然只有此項收入記載，而無其餘「利潤」可言，至香港全一公司代銷材料、半成品後，另與大陸全一公司就組裝後之「成品」如何交易，則屬彼等間之買賣問題，與原告無，換言之，原告與香港全一公司如何約定代銷佣金及原告與大陸全一公司如何約定材料價金係屬原告商業行為，而香港全一公司與大陸全一公司就「成品」如何交易則與原告分屬不同交易行為，即無關乎原告，然被告卻將之混為一談，忽略契約各自獨立之本質，顯與民事法律之規定有違。四、原告與香港全一公司、大陸全一公司均具獨立之法人人格，彼此有獨立之會計，斷不因股東之相同而影響其獨立之特性，至再訴願決定理由稱「香港全一公司負責人及股東均為原告之股東，彼等為關係企業」云云，除與公司法第六章之一「關係企業」之規定不合外，以此作為認定香港全一公司是否為代銷廠商，亦屬無據。更何況，原告售予系爭貨品，其價格乃直接洽訂大陸全一公司，而外匯收入亦悉數匯入國內，核與一般利用關係企業迂迴圖利不同，被告援引「關係企業」作成不利原告之處分，實為不當。五、系爭轉運費乃為香港全一公司將系爭貨品出口至大陸全一公司之費用，尚無利益可圖，是其僅收代銷之佣金，而原告之所以必須支付該項佣金，無乃兩岸貿易政策無法直接通商所致，原告既因政府政策必須多付出費用，被告反而以此責難原告並剔除費用之報列，顯然不合時宜，亦乖離現實。至於佣金等支出於八十二年十二月始分別匯出，顯然異常乙節，查：㈠佣金等支出有匯款之事實業為兩造所承認，且係在被告查核之前匯出，因此並無虛列，故倘原告與香港全一公司為買賣關係，何以原告預付款予香港全一公司。㈡誠如前述，進入大陸全一公司之材料貨品是以香港全一公司之名義出口，大陸全一公司付款對象即為香港全一公司，故而原告亦待香港全一公司收取貨款交付原告後，原告始將佣金支付之，此乃合於一般經驗法則之交易程序，亦是原告遲為支付用金之原委，然關鍵者，為佣金確有給付之事實。至於被告徒以未「準時」給付，即否定該項費用，實嫌草斷。六、再訴願決定以「香港全一公司名義將裝配之成品銷售予實際訂購商品之第三國客戶，而再訴願人僅列報銷售材料之收入，卻必須負擔轉運費、檢驗費、而香港全一公司不必自行尋找國外客戶，僅從事簡單之轉運工作，亦不必支付轉運費，即獲取銷售額百分之五之佣金收入，且取得製成品之銷售收入，其交易方式及收入、費用之權責關係難謂合理，遂駁回其訴願，經核並無不妥」而駁回原告再訴願之申請。但查：㈠原告支付佣金乃政策上不得不然，至百分之五是否過高，乃原告成本考量之事宜，法令尚無特別限制。㈡原告僅銷售材料（及半成品），自然僅有此收入，至收入合理與否，關乎材料之售價，與爾後製成品之售價為兩回事，而銷售材料之價格中，原告自會衡量轉運費等一切負擔，至於原告之利潤是否大於「佣金」，應非香港全一公司能否獲取佣金之理由，更遑論香港全一公司應負擔轉運之行政程序上之作業事宜，而其獲利豐厚與否是屬二事，不容混淆。㈢另就成品部分，香港全一公司如何尋找客源，又如何與大陸全一公司交，實與本案無關，現今被告以香港全一公司賺錢容易，而謂系爭佣金給付不實，顯然在證據採證及事理論證上，均有所偏頗。七、綜上所述，系爭佣金及轉運費之報列，非但屬實，且確是政府兩岸政策下不得不之支出，尚請鈞院體察，准為列報。叁、檢驗費部分：首就原告銷售予大陸全一公司電子材料零件及半成品之流程暨細節再予詳述如下，按基於政府兩岸政策，原告無法直接與大陸廠商為貿易行為，僅能透過第三地為間接貿易，此即為本案原告選擇香港全一公司為代銷廠商，並給付佣金報酬及負擔香港與大陸間之轉運費之緣由。而由於香港全一公司僅居於類似仲介之代銷地位，因此，商品價格決定於原告與大陸全一公司間之協議，而價金既由原告取得，原告自應對銷售之商品負檢驗之責任，而此亦就是由原告支付系爭檢驗費之原因，故而原告於製造費用項下列報應付金橋公司檢驗費一
二、二四○、○○○元，其他費用項下列報應付鉅威公司檢驗費九、九四五、○○○元，應屬有據，至原處分乃至再訴願決定理由稱「香港全一公司既為進貨商，其進貨後之商品如何轉售或委託加工，自與原銷貨廠商無，而不論香港全一公司與大陸全一公司係基於委託加工或買賣關係，大陸廠商加工過程所需檢驗費用，均與再訴願人無，本部分再訴願人應付金橋公司及鉅威公司之檢驗費共計二二、一八五、○○○元，應予剔除」核與事實不符。一、如前所述，香港全一公司就原告銷售予大陸全一公司之材料零件及半成品，在交易過程中僅居於「代銷」之角色，而非實際購買貨品之「進貨商」，況且，其後大陸全一公司將成品出售予香港全一公司，均無關於對半成品之檢驗事宜，因此，洵證檢驗費與香港全一公司無。二、電子產品於產製過程需經過二、三次的測試階段，並非「成品」始才予檢驗，尤其Ｐ、Ｃ板絕對必須經過測試檢驗，而因原告為實際銷售貨品之公司，原即應負擔此項檢驗責任，為此故，乃委託委港之金橋公司對ＰＣＢ（影傳天線）組件代為測試檢修暨委託香港之鉅威公司代處理變壓器品質之測試及檢修，使其符合進口國之ＵＬ、ＳＡ、ＢＺＴ標準，故申報對香港之金橋及鉅威公司支付檢驗費分別為一、二二四萬元及九九四萬五、○○○元。三、支付系爭檢驗費為兩造所不爭執，姑不論原告就系爭貨品之銷售對象為香港全一公司抑或大陸全一公司，惟確有售貨之事實，既有此事實，原告即應負擔檢驗之責任，此為同業間所周知之事實。又非但當年度有系爭檢驗費之支出，即上一年度亦有此支出，且為被告所承認，而本案被告卻昧於事實，作出與以往不同之認定，實屬妄斷。四、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」固為所得稅法第三十八條所明定，惟本案系爭檢驗費既非上開法條所列之項目，被告援引為剔除之依據，即有違租稅法定主義。況且，原告確係為所銷售之商品支付檢驗費用，被告疏於詳查，率而剔除該項費用支出，確有違誤。肆、綜合前述，被告就系爭原告於營利事業所得稅申報中所列之費用等予以剔除，顯然於法不合。再原告就銷售予大陸全一公司之系爭貨品所獲利潤於申報中，扣除本案系爭費用，淨利達百分之一六‧○六，顯逾同業利潤標準（百分之九），倘若將本案系爭費用再予剔除，則淨利將近百分之四十，試問，有何產品有如此高之獲利率﹖按與事實有違或與認定事實不符之證據，不得作為判斷之依據，本案設如被告處分，則原告如此高之獲利，顯違一般交易事實。反之，原告銷貨過程，利用第三地轉運大陸地區，則為台商一般之交易過程，也是政策下之迂迴方式。綜之，本案系爭遭剔除之交際費二、三八三、九二○元及所列報對香港全一公司應付佣金支出一、七三八萬三、三七七元，及轉運費一、七三八萬三、三五三元，對香港鉅威、金橋公司之應付檢驗費九九四萬五、○○○元及一、二二四萬元，均為原告業務所必需，為此，祈鈞院鑒核，判決將原處分及一再訴願決定撤銷以澄法治，而維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告就系爭交際費之內容如廚具、鋼琴、唐馬、仿古椅
子、電、項鍊、服飾（一○七、○○○元）、金錶（高達五八六、五○○元）及賀禮一二五、○○○元等均無法提出與業務有關之資料，且原告先謂贈送客戶，繼稱係供廚房、交誼廳使用，屬職工福利性質，前後不一，果真贈送客戶何以有不同之說法，況贈送如此昂貴贈品之客戶，必與原告業務上有相當往來，何以未能提出與公司業務往來之資料供參﹖按所得稅法第三十七條第一項雖有規定交際費之限額，然其立法原意並非納稅義務人列報之交際費，只要在規定之限額內，即使非業務所必要，仍必須認列，至財政部七十一年六月十五日台財稅第三四四一五號函釋，信用合作社贈送非社員存戶紀念品准按交際費認列，亦係合作社贈送給「存戶」之紀念，與業務有關。原告另訴稱十月十日九八、五二八元於凱悅飯店宴客，係重覆計算一張發票四九、二六四元所致云云，但此部分於復查、訴願、再訴願階段皆未主張，於本訴訟時始提出，查被告並未重覆計算，此由原告提示之凱悅大飯店發票，雖二張金額皆為四九、二六四元，但一張為十月十日晚上七點五十三分，宴客人數二十四人；一張則為同日晚上九點五十七分，宴客人數三十人，右上角凱悅飯店之內部編號一張八三六四六○、一張八三六四七七可知，果如原告所稱因當日餐飲項目較多，故發票明細列印二張，則此二張發票之右上角編號應為連號，方屬合理。二、原告主要係經營衛、影器材及其零組件之製造及買賣業務，其八十一年度營業收入淨額九一五、四六八、三二四元，其中三二九、六二五、二七四元係將半成品透過香港全一公司，轉售至大陸之全一電子（深圳）有限公司，申報支付香港全一公司佣金費一七、三八三、三四七元及未付香港全一公司將半成品轉往大陸全一公司的轉運費一七、三八三、三五三元，原告未經政府主管機關報備或核准，即逕與大陸地區法人從事貿易行為，故其帳載僅能登載為對香港全一公司銷售貨物，而香港全一公司在形式上既為進貨商，則其進貨後之商品如何轉售，自與原銷貨廠商（即原告）無，原告依銷售金額五所列報應付香港全一公司之轉運費一七、三八三、三五三元，難謂為業務所必需。另所稱佣金支出者，乃營利事業對個人或營利事業，因介紹、提供仲介或代理銷售本事業之產品、服務，由本事業所支付之報酬。香港全一公司既為進貨廠商，即非原告之代理商或代銷商，依查核準則第九十二條第五款第三目規定，直接向出口商進貨之其他國外廠商，不得為國外佣金之支付對象，故原告將商品材料銷售予香港全一公司，即不得對該進貨廠商支付外銷佣金，況原告轉運至大陸全一公司之材料加工裝配後，仍運回香港，以香港全一公司名義銷售予實際訂購商品之第三國客戶，而非由大陸全一公司出口，有關客戶之訂單、信用狀及貨款亦由香港全一公司掌控，其獲利自歸香港全一公司所有，而原告帳載僅有銷售半成品收入，並無大陸加工完成，以成品銷售予第三國客戶之利潤入帳，由是以觀，大陸全一公司僅為香港全一公司之加工廠商，原告則為其材料供應商，原告稱香港全一公司為其代銷商，無論形式上或實質上，均難採據。原告固主張營業稅法第三條第三項第四款規定，營業人委託他人代銷貨物，為銷售貨物，是原告將發票開立予香港全一公司並不代表該公司即為其進貨商云云，但查統一發票使用辦法第十七條第二項規定營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，同條第三條亦規定，受託代銷之營業人，於開立發票時，應註明「受託代銷」字樣，交付買受人，且結帳期間不得超過二個月，然原告開立予香港全一公司之發票並未註明「委託代銷」字樣，而香港全一公司開立予大陸全一公司之發票亦未註明「受託代銷」字樣，且原告係於八十二年十二月始匯出佣金支出；又查香港全一公司之商業登記資料，其登記負責人羅合全乃原告負責人乙○○之胞弟，原亦為原告登記之大股東，七十八年香港全一公司成立時，始將其名下股份登記至他人名下，惟其配偶及子名義登記之股份均未變動，原告八十二年帳載仍有羅合全（副董）之進出資金（營所稅審查報告書附件五），又香港全一公司除負責人以外之其他股東亦全為原告之股東，依財務會計準則公報，渠等為關係企業殆無疑義，另查原告列報應付香港全一公司佣金一七、二八三、三四七元、轉運費一七、三八三、三五三元，終年卻無實際匯出或支付款項之記載，各該應付款項於八十二年十二月份始分別匯出（詳營所稅審查報告書附件二），顯然異常，果是各自獨立之公司，應收帳款焉能拖延幾近二年始予收回，故原告訴稱係因香港全一公司尚欠其一○一、○八二、九九六元，其才會拖延支付，或稱其支付佣金達百分之五是否過高，其利潤是否大於「佣金」，應非香港全一公司能否獲取佣金之理由等語，顯係辯詞，核不足採。三、香港全一公司既為原告之進貨商，其進貨後商品如何委託加工，自與原銷貨廠商無關，而不論香港全一公司與大陸全一公司係基於委託加工或買賣關係，大陸廠商加工過程所需檢驗費用，均與原告無，原告本（八十一）年度列報上開應付檢驗費、佣金支出、轉運費合計高達五六、九五一、七○○元，終年卻無實際匯出或支付款項紀錄，各該應付款於八十二年十二月始分別匯出，顯然異常，尚難謂為其業務所必需。且原告將材料透過香港全一公司運至大陸全一公司加工裝配後，仍運回香港，不論事實是否係回銷，而非運回，其以香港全一公司名義將裝配後之成品銷售予實際訂購商品之第三國客戶，原告僅列報銷售材料之收入，卻必須負擔轉運費、檢驗費，而香港全一公司不必自行尋找國外客戶，僅從事簡單之轉運工作，亦不必支付轉運費，即獲取銷售額百分之五之佣金收入，復取得製成品之銷售收入，其交易方式及收入、費用之權責關係難謂合理，原告八十年度營利事業所得稅係書面審查，並未調帳詳查，自難因該年度准予認列檢驗費，即謂本八十一年度亦應比照認列，原告所訴，核不足採，請予駁回等語。
理 由本件分三部分論述如次：一、佣金支出及轉運費部分：按支付國外佣金以直接向出口廠商進貨之國外其他廠商為受款人者，不予認定，但代理商或代銷商不在此限，為行為時查核準則第九十二條第五款第三目第三小目所規定。又經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失，為行為時所得稅法第三十八條所明定。本件原告主要經營衛、影器材及其零組件之製造及買賣業務，其八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報支付香港全一公司佣金一七、三八三、三四七元，轉運費一七、三八三、三五三元。被告以原告未經政府主管機關報備或核准，逕與大陸地區法人從事貿易行為，其帳載僅能登記為對香港全一公司銷售貨物，佣金支出乃營利事業對個人或營利事業，因介紹、提供仲介或代理銷售事業之產品、服務、由事業所支付之報酬，香港全一公司既為進貨廠商，即非原告之代理商或代銷商，依首揭行為時查核準則之規定，原告將商品材料銷售予香港全一公司，即不得對該公司支付佣金，且原告無法提出商品全數轉運至大陸之相關資料，香港全一公司轉運至大陸全一公司之材料加工裝配後，仍運回香港，以香港全一公司名義銷售予第三國客戶，而非由大陸全一公司出口，有關客戶訂單、信用狀及貸款，亦由香港全一公司掌控，其獲利自歸香港全一公司所有，而原告帳載僅有銷售半成品收入，無成品銷售第三國客戶之利潤入帳，大陸全一公司僅為香港全一公司之加工廠商，原告為其材料供應商，所訴香港全一公司為其代理商，即難採據；香港全一公司進貨後商品如何轉運，自與原銷售商品材料之原告無，乃剔除其原申報之佣金支出及轉運費。揆之首揭說明，並無不合。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其與香港全一公司簽訂合約，約定香港全一公司銷售大陸公司之價格與再訴願人售予香港公司之價格相同，並訂明依銷售額百分之五支付佣金，確係委託代銷行為，轉運費係香港全一公司代銷之轉運報關運輸費，確因代銷而發生云云，但查香港全一公司負責人及股東均為原告之股東，依財務會計準則公報，彼等為關係企業，原告列報應付香港全一公司佣金、轉運費及加計列報之檢驗費，合計高達五
六、九五一、七○○元，終年卻無實際匯出或支付款項紀錄，各該應付款於八十二年十二月始分別匯出，顯然異常，難謂為其業務所必需。原告固又訴稱其係生產電子消費性產品外銷公司，非生產電子元件之廠商，因兩岸無法直接通航，貨物須在香港上岸，由香港全一公司提貨轉運大陸，大陸全一公司組裝成品後，有獨立行銷權，大陸全一公司零件裝配後，係出售予香港全一公司，而非運回香港，其與香港全一公司、大陸全一公司係完全獨立之公司，非關係企業，且費用認列以實際發生為準，與支付時間或公司間股東關係無關，香港全一公司截至八十一年底尚積欠其一○一、○八二、九九六元，其自會拖延佣金及費用支付云云，惟依本案交易流程觀之，原告銷售材料予香港全一公司，香港全一公司經由大陸全一公司加工後自行銷售成品，並未對原告有任何代理或代銷行為，且原告未經政府主管機關報備或核准，即逕與大陸地區法人從事貿易行為，其帳載僅能登載為對香港全一公司銷售貨物，是香港全一公司應為進貨商。至原告主張營業稅法第三條第三項第四款規定，營業人委託他人代銷貨物，為銷售貨物，是原告將發票開立予香港全一公司並不代表該公司即為其進貨商者，經查統一發票使用辦法第十七條第二項規定營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，同條第三條亦明定，受託代銷之營業人，於開立發票時，應註明「受託代銷」字樣，交付買受人，且結帳期間不得超過二個月，原告開立予香港全一公司之發票並未註明「委託代銷」字樣，而香港全一公司開立予大陸全一公司之發票亦未註明「受託代銷」字樣，況香港全一公司之商業登記資料，其登記負責人羅合全乃原告負責人乙○○之胞弟，原亦為原告登記之大股東（詳附營所稅審查報告書附件四），七十八年香港全一公司成立時，始將其名下股份登記至他人名下，惟其配偶及子名義登記之股份均未變動，原告八十二年帳載仍有羅合全（副董）之進出資金（同前營所稅審查報告書附件五），而香港全一公司除負責人以外之其他股東亦全為原告之股東，依財務會計準則公報，渠等為關係企業，應屬明確。香港全一公司無論在形式上或實質上，均難認定為原告之代銷商，是系爭佣金支出，依法應不予認定，香港全一公司將購自原告之材料及半成品轉運到大陸全一公司之轉運費，亦與原告無關，尚非為原告業務上必要之費用。從而，被告未准認定，一再訴願決定，予以維持，均無違誤。二、檢驗費部分：原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，於製造費用項下列報應付金橋公司檢驗費一二、二四○、○○○元，其他費用項下列報應付鉅威公司檢驗費九、九四五、○○○元，被告以香港全一公司既為進貨商，其進貨後之商品如何轉售或委託加工，尚與原銷貨廠商無，不論香港全一公司與大陸全一公司係基於委託加工或買賣關係，大陸廠商加工過程所需檢驗費用，均與原告無關，本部分原告應付金橋公司及鉅威公司之檢驗費共計二二、一八五、○○○元，應予剔除。原告雖訴稱營業費用項下之檢驗費係委託鉅威公司測試檢修原告銷往大陸深圳之天線系統變壓器零組件之費用，變壓器零組件進入大陸前需經檢測合格，大陸深圳公司始予驗收，鉅威公司擁有變壓器ＵＬ、ＣＳＡ規格認證執照及檢驗精密儀器，雙方訂有合約，該筆檢驗費確為業務必需；又製造費用項下之檢驗費係委託金橋公司在其銷售電路板往大陸深圳前，將電路板及其零組件電阻容器等裝插、檢測、修改包裝後，大陸全一公司始予驗收，因其有裝插零組件之行為，乃列入製造費用云云，但查原告列報應付檢驗費、佣金、轉運費，合計高達五六、九
五一、七○○元，終年卻無實際匯出或支付款項紀錄，各該應付款於八十二年十二月始分別匯出，顯然異常，難謂為其業務所必須，且原告將材料透過香港全一公司運至大陸全一公司加工裝配後，仍運回香港，不論事實是否屬回銷﹖但其以香港全一公司名義將裝配後之成品銷售予實際訂購商品之第三國客戶，僅列報銷售材料之收入，竟必須負擔轉運費、檢驗費，而香港全一公司不必自行尋找國外客戶，僅從事簡單之轉運工作，亦不必支付轉運費，即獲取銷售額百分之五之佣金收入，且取得製成品之銷售收入，其交易方式及收入、費用之權責關係顯難謂合理。原告固又訴稱：其基於政府兩岸政策，無法直接與大陸廠商為貿易行為，僅能透過第三地（香港）為間接貿易，又因商品價格決定於其與大陸全一公司間之協議，是其自應對銷售之商品負檢驗之責任，此即其必須支付系爭檢驗費之原因，且八十年度有此支出，被告亦承認在案，何以本（八十一）年度未准認列，況系爭檢驗費並非所得稅法第三十八條所指之損失、家庭費用、滯報金．．．被告援引為剔除之依據，有違租稅法定云云。惟查香港全一公司在形式上或實質上均難認為原告之代銷商，而系爭檢驗費亦與原告無，均詳如前述，則依所得稅法第三十八條規定，自非屬經營本業及附屬業務之費用，尚不得列為費用。又原告八十年度營利事業所得稅係書面審查未調查帳簿，要難因八十年度經認列部分費用，即謂本年度亦應比照規定。是被告予以剔除此部分檢驗費，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。三、交際費部分：按業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者；得分別依進貨、銷貨之金額之一定比例列為費用或損失，為行為時所得稅法第三十七條第一項所規定。本部分原告列報交際費八、三○二、六五三元，被告以其八十一年元月六日干貝一五○、○○○元、元月八日廚具
五一、○三○元、元月十日廚具一○○、○○○元以及黃金、家電、餐會等全年共二十六筆支出計二、三八三、九二○元，未能證明與業務有關，乃予剔除。原告固訴稱冰箱、電、椅子等皆為支付客戶廠商辦公室裝修、新廠落成或業務經辦人新居落成之交際費，黃金、項鍊乃赴國外參展時或外國客戶來訪時致贈禮品，均與業務有關云云，但被告以八十五年九月三十日南區國稅法字第八五○七四五七○號函請原告就系爭交際費逐筆敍明饋贈對象，並提供業務往來資料，原告未詳予敍明，已難謂其主張為真實。況有關冰箱、電、電器用品、桌椅、鋼琴等依原告補充說明稱係供廚房、交誼廳使用，屬職工福利性質，此與復查時所稱係支付客戶及廠商辦公室裝修、新廠落成或業務經辦人新居落成之交際費，先後亦有未符。果真贈送客戶，何以會有不同之說法﹖況會被贈送如此昂貴贈品之客戶，必與原告業務上有相當往來，何以未能提出與公司業務往來之資料供參﹖所稱時間久遠，如何一一記明交際對象，或雖有交際，但倘不成功，又豈有業務往來資料者，自非足取。次查所得稅法第三十七條第一項固有規定交際費之限額，然並非納稅義務人列報之交際費，只要在規定之限額內，即使非業務所必要，仍必須認列。至財政部七十一年六月十五日台財稅第三四四一五號函釋，信用合作社贈送非社員存戶紀念品准按交際費認列，係合作社贈送給「存戶」之紀念品，與業務有關之故。末查，原告指稱十月十日九八、五二八元凱悅飯店宴客，係被告重覆計算一張發票四九、二六四元所致，經查原告於復查、訴願、再訴願並未為此部分主張，且認同被告之剔除數，嗣後再行爭執，已難謂可採。且原告提示之凱悅大飯店發票，該二張金額雖皆為四九、二六四元，但一張為十月十日晚上七點五十三分，宴客人數二十四人；一張則為同日晚上九點五十七分，宴客人數三十人，此觀凱悅飯店之內部編號一張八三六四六○、一張八三六四七七可知（詳附第二三四、二三一頁），又茍如原告所稱因當日餐飲項目較多，故發票明細列印二張，導致被告不察，重複計算非虛，則上二張發票之右上角編號亦應為連號，方符常情。足徵原告所訴，洵非可採。被告剔除系爭交際費，一再訴願決定，並予維持，均無不合。綜上，本件原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 一 月 十五 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠評 事 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十八 年 一 月 十九 日