行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第七六號
再 審原 告 丁○○
甲○○乙○○丙○○兼右四人共同訴訟代理人
戊○○再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因遺產稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年五月二十二日八十七年度判字第九三八號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主 文再審之訴駁回。
事 實再審原告之被繼承人蘇辛美玉於民國八十四年三月七日死亡，其繼承人即再審原告等於八十四年五月十二日向再審被告申報遺產稅，經再審被告核定遺產總額新台幣（下同）九八、○五九、四一二元，免稅額及扣除額二二、一二八、六○○元，遺產淨額
七四、九二○、八一二元。再審原告等不服，就遺產總額中之南旗塑膠股份有限公司（以下簡稱南旗公司）、時祥企業股份有限公司（以下簡稱時祥公司）及時邁建設股份有限公司（以下簡稱時邁公司）之股權淨值及農地扣除額部分不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願，經財政部訴願決定駁回後，僅就遺產總額中之南旗公司之股權淨值及農地扣除額部分，提起再訴願，遭行政院再訴願決定駁回，提起行政訴訟。亦經本院以八十七年度判字第九三八號判決原告之訴駁回，再審原告仍不服，以上開原判決關於南旗公司之股權淨值部分有行政訴訟法第二十八條第一款之再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、『資產淨值』係指資產總額與負債總額之差額：按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未公開上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」「所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」分別為遺產贈與稅法第十條第一項前段、同法施行細則第二十九條第一項及財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函所明定。「三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報或稽徵機關核定遺產或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」復為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函所明釋。依上開法令及函釋規定，未上市或上櫃公司之股票應按『資產淨值』估價，所謂『資產淨值』係指資產總額與負債總額之差額而言，若被繼承人於年度中死亡，則比較前後兩期資產淨值，並按經過日數之比例計算其價值。被繼承人於八十四年三月七日死亡，其遺產中南旗公司股票之價值經核算應為五、八五四、六四○元，計算如下：（一）南旗公司八十三年十二月三十一日資產總額為六九、二八○、七二四元，扣除負債總額五六、二一一、九四○元後，資產淨值為一三、○六八、七八四元。（二）南旗公司八十四年十二月三十一日資產總額為七○、六七三、○六八元，扣除負債總額五九、八九一、一六九元後，資產淨值為一○、七八一、八九九元。（三）被繼承人於八十四年三月七日死亡，按經過日數（經核算為六十六天）占全年度天數之比例計算，八十四年三月七日繼承開始日南旗公司之資產淨值為一二、六五五、二六五元，計算如下：13,068,784＋（10,781,899－13,068,784）×66／365＝ 12,655,265（四）被繼承人死亡時遺有南旗公司股份一、三四三股（每股面額一○、○○○元），佔南旗公司已發行股份總額二、九○三股之百分之四六．二六，按上述持股比例計算，被繼承人遺產中南旗公司股票一、三四三股之價值為五、八五四、六四○元，計算如下：12,655,265×1,
343 ／2,903 ＝ 5,854,640。二、稽徵機關「核定之未分配盈餘」，應指「資產負債表」上之「實際盈餘」：按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」固為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所規定，惟該函釋中所稱稽徵機關「核定之未分配盈餘」並未明確定義其內容，若就相關法令及經濟實質分析「未分配盈餘」內容，前開函釋所稱稽徵機關「核定之未分配盈餘」，應係指公司每年度向稽徵機關申報之「資產負債表」上之未分配盈餘，並經稽徵機關「確認」之「實際盈餘」而言，分析如下：（一）就財政部相關函釋之規定而言：按「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司『資產負債表』中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」「核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」分別為財政部六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋，對照上開財政部前後函釋，有關未分配盈餘之計算，應以資產負債表上之本期損益扣除所得稅後之淨額之歷年累積數計算而得，而資產負債表上之本期損益係依公認會計原則計算，足以反映一企業經濟實質之實際經營損益。惟再審被告顯然僅斷章取義「未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準」等文字，而未將前開相關法令及函釋間做一整體及合於邏輯一致性之研析與適用，並造成前後函釋自相矛盾及適用法令錯誤之情形。（二）股票價值係由實質經營成果衡量：一企業之股票價值，應就其實質之財務狀況及經營成果加以衡量，也就是應從其實體資產之總價值，扣除負債總額後之淨額來衡量，企業價值之增加，亦係基於經營上有實際盈餘而產生。再審被告核估南旗公司之未分配盈餘時，係包括所得稅法中，為課徵所得稅目的，而剔除不合所得稅法規定之相關費用後所虛增之盈餘在內，惟虛增之盈餘絕不可能使企業之價值因而增加。故核算股票價值，自應從經濟實質面之企業實體資產與負債之差額加以估算，且股權淨值之所以會增值，係因實際盈餘而來，而非因課徵所得稅目的所虛增之盈餘而來。（三）資產扣除負債後之淨額，應與股本、資本公積、法定公積及未分配盈餘之合計數相等：資產扣除負債後之淨額為『資產淨值』，會計學上又稱為『股東權益』，股東權益之內容，依其權益產生之來源及性質加以分類，一般包括股本、資本公積、法定公積及未分配盈餘等科目，並且資產扣除負債後之淨額，應與股本、資本公積、法定公積及未分配盈餘之合計數相等，但若依再審被告核算之未分配盈餘，則因其計算之未分配盈餘包含若干為課徵所得稅目的而虛增之盈餘在內，將造成前述等值公式，不會相等之矛盾情形，若將股東權益中之未分配盈餘，改以資產負債表上之實際盈餘數，則上述等值公式即可成立。三、依所得稅法七十六條之一計算未分配盈餘有幾項錯誤：再審被告核算南旗公司股票價值，對「核定未分配盈餘」之計算，顯係斷章取義而錯誤引用所得稅法第七十六條之一之規定，其法令適用有下列錯誤：（一）遺贈稅法中並無規定計算股票價值時，得援引適用所得稅法第七十六條之一之規定，依租稅法律原則，該項法令適用，業已超出遺贈稅法之規範，並有擴張解釋之違法情形，貴院六十年判字第四一七號判例謂：「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則。」（二）所得稅法第七十六條之一係為防止企業藉累積未分配盈餘，規避股東個人綜合所得稅而設，且於計算未分配盈餘累積數時，雖以稽徵機關核定之所得額為準，惟為消除核課營利事業所得稅時所虛增之盈餘（如交際費超限、原料超耗、未取具合法憑證等未被認列之費用而虛增盈餘），與帳列真實盈餘間之差額，並規定有若干減除項目，使含有虛盈餘之核定課稅所得回歸真實之財務所得，但再審被告並未將應予減除之虛盈餘部分予以減除，而使得其核算之未分配盈餘與南旗公司資產負債表上之實際盈餘產生重大差異之不合理情況。（三）依所得稅法七十六條之一核算未分配盈餘，係以課稅所得為基數，該項課稅所得，包括因不符所得稅法規定而調整虛增之盈餘在內，該項虛增之盈餘已繳納一次所得稅，若於計算遺產價值時，再予列入股票價值計算，並核課遺產稅，則將造成重複課稅情形，顯已違反租稅之公平正義原則。四、綜上所陳，再審被告適用法令顯有錯誤，訴願、再訴願決定及原判決遞予維持，自均有違誤，請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。．．．」又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。．．．」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函及財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。查南旗公司並未提供繼承日之資產負債表供核，原查按稽徵機關歷年核定之未分配盈餘、土地重估增值、資本公積、繼承日年度未分配盈餘及實收資本額等，按遺產股份面額與公司資本額之比例計算南旗公司之資產淨值，揆諸遺產及贈與稅法第十條及同法施行細則第二十九條第一項規定及財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋意旨，並無不合。次查南旗公司係未上市之股份有限公司，其股票價值，應以繼承開始日之資產淨值估定之，關於該公司未分配盈餘之計算如下：（繼承日以前年度未分配盈餘累積數＋繼承日年度未分配盈餘＋資本及其他調整數）×（遺產股份面額／公司資本額）（13,145,265＋268,870＋36,546,484）×（13,430,000／29,030,000）＝ 23,113,030，原核定依前項資料核定南旗公司之資產淨值為二三、一一三、○三○元，並無違誤。而再審原告所舉僅是相關法條及財政部解釋函之部分詮釋，且不適合繼承時之狀況。至其自行核算股票價值五、八五四、六四○元，係南旗公司結算之帳面金額，非經稽徵機關所核定，自與前開函釋規定不合，不足採。二、按公司編列財務報表之目的，如為提供公司董監事或股東會報告者或辦理融資貸款者，則依據財務會計方式以帳面金額編列。若為提供稽徵機關查稅者，則依稅務會計方式參諸稅法及釋函相關規定編列報表，是兩者編列報表之金額，自不相符。再審原告指稱前開財政部六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號解釋函之不適法，有所誤解。又依前項報計算之資產淨值，亦不相等，若因查稅依法調增、調減各科目之金額，公司如有必要可自行作帳面調整，其結果，報表借貸雙方之金額，仍然是平衡的。三、查「三、所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘，係以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第二項所列各款之餘額為準。原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。．．．」為財政部六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函所明釋。又「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法施行細則第二十九條定有明文。而以財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋規定核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定為準。當指依所得稅法規定核定公司之稅後盈餘，原核從而以此核定之資產淨值，併課遺產稅，符合各稅法之規定，是原核定，於法有據。亦無訴稱適用法令錯誤及重複課稅情形。至再審原告指稱：於計算未分配盈餘累積數時，並未依所得稅法第七十六條之一規定，將應予減除之虛增盈餘部分予以減除乙節，並未按各科目逐項列舉其金額，無從核對查實。況此系爭事項，從復查、訴願、再訴願及行政訴訟，均未提及。依大院六二判九六所著判例，自非法之所許。四、綜上，再審之訴為無理由，請駁回再審之訴等語。
理 由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。迭經本院著有判例可稽。本件再審原告因遺產稅事件，對本院八十七年度判字第九三八號判決主張有行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，經查原判決駁回再審原告在前訴訟程序之理由係認為：「一、關於南旗公司股權淨值部分：按『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』『未公開上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。』為遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又『核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算應以經稽徵機關核定者為準。』財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋有案。本件被繼承人蘇辛美玉於八十四年三月七日死亡，原告（即再審原告，以下同）等申報其遺有南旗公司股份價值一、四三○、○○○元，被告（即再審被告，以下同）初查，以被繼承人於八十四年一月二十五日贈與移轉南旗公司股份一、三四三股予其配偶（即原告戊○○），屬夫妻間之贈與，不計入贈與總額，惟應依遺產及贈與稅法第十五條規定，以繼承日該公司資產淨值二三、一一三、○三○元併計遺產。原告等不服，以被繼承人生前投資南旗公司金額為一三、四三○、○○○元，計一、三四三股，每股面額一○、○○○元，截至繼承日南旗公司帳上為累積虧損一八、二三九、六二二元，淨值一○、七九○、三七八元，依被繼承人所佔股權比例百分之四六．二六，可分派金額應為四、九
九一、六二九元，非原核定之二三、一一三、○三○元云云，申經復查結果，以南旗公司並未提供繼承日之資產負債表供核，原查按稽徵機關歷年核定之未分配盈餘、土地重估增值、資本公積、繼承日年度未分配盈餘及實收資本額等，按股份面額與公司資本額之比例計算南旗公司之資產淨值，並無不合，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，仍執前詞資為爭執。惟查被告原查以南旗公司並未提供繼承日之資產負債表供核，乃按稽徵機關歷年核定之未分配盈餘、土地重估增值，資本公積、繼承日年度未分配盈餘及實收資本額等，按股份面額與公司資本額之比例計算南旗公司之資產淨值二三、一一三、○三○元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。原告質疑被告核算該公司之資產淨值，並無可取。況查該公司截至八十三年底止之累積未分配盈餘（含法定公積）應為一四、○八二、四四三元，原核定為一三、一四五、二六五元，雖有不當、惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，仍維持原核定，亦無不合。是原處分關於此部分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。」等語資為判決理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例亦均無有所牴觸者之情形。至再審原告主張原判決錯引所得稅法第七十六條之一及財政部函釋致資產淨值之計算有誤，乃係其主觀法律見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。此外，再審起訴意旨，核與行政訴訟法第二十八條各款所列法定再審要件均不相符合，應認再審起訴意旨為顯無理由，合予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 一 月 二十一 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十八 年 一 月 二十一 日