行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一○九四號
原 告 甲○○被 告 財政部右當事人間因入出境事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月二十五日台八十八訴字第○三五一七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告為統亮企業有限公司（以下簡稱統亮公司）負責人，該公司因違反稅捐稽徵法事件，經高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅新台幣（下同）六一五、八六一元，並科罰鍰三、六六五、八三四元，未提爭訟而生存續力，高雄市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第二十四條第三項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第二條第一項規定，報經被告以民國（下同）八十六年十月十三日台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境。境管局以八十六年十月十五日境愛字第一八九四八號書函不准原告出境。原告不服，並請求解除出境之限制，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，乃提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略稱︰一、按司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋：「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備查之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，又按民法第四十條第二項之規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內為存續，公司為法人組織，其人格之存續，自應於「合法清算」終結時始行消滅」。因此本案之爭執點是統亮公司之清算程序是否完成「合法清算」而定，查統亮公司自向高雄市政府申請解散登記以來，以合法之程序及有關法律之規定辦理清結算及向法院聲報備查，而清算後公司財產不足清償債務，清算人再依公司法第八十九條第一項規定聲請宣告破產，經法院以公司已無財產或債權人僅有一人，無宣告破產之必要而裁定駁回，以財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函釋「．．．說明二：有限公司或股份有限公司解散清算時，公司財產不足清償其債務，其清算人依公司法第一百一十三條或第三百三十四條準用同法第八十九條第一項規定聲請宣告破產，法院以公司已無財產或債權人僅有一人，無宣告破產必要而裁定駁回。清算人依公司法第一百一十三條或第三百三十四條準用同法第八十四條規定執行該條第一項各條款職務，並將清算表冊依公司法第一百一十三條準用第九十二條或第三百三十一條第三項規定送經股東或股東會承認，除有各該條款但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為，公司已無盈餘或剩餘財產可供分配，不論公司債務是否全部清償，應為公司已解除清算人之責任，清算程序應為完結，公司於清算程序完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記後，其法人人格既歸於消滅。因此，統亮公司應已完成合法清算，其法人人格已消滅，而原處分機關及原決定機關以左列理由認定統亮公司之清算不合法顯有欠妥。並將欠妥之處列舉並提出理由說明如左：⑴原決定機關依原處分機構獲法院通知訴願人已聲報清算，即辦理查欠向清算人申報債權參與分配，唯清算人清算結果如何，迄未回報，稅捐債權亦未獲分配為由，否定統亮公司之「合法清算」。查統亮公司聲請原告就任清算人時，檢附清算前資產負債表明白列示，借方資產額零，貸方負債額為應付帳款：三四八、五○○元，股東墊款：三八八、三九六元，資本：一、○○○、○○○元，累積盈虧：四三
八、八○○元，本期損益：一、二九八、○九六元，股權淨值負數：七三六、八九六元，顯然其財產已不足清償債務。為此承接高雄市稅捐稽徵處高市稽管字第一○六一三號函申報債權後，將該債權四、六八三、六五五元加上高雄市國稅局應加徵之所得稅款（估列）及罰鍰共九三三、○四四元，在八六年十二月十五日向法院聲報清算完結之表冊中之資產負債表內，列上應付稅捐五、六二二、六九九元，納入原稅捐機關申報債權之處理及回報。至於清算完結後統亮公司股權淨值已負數六、三六五、三一○元，其財產顯已不足清償債權，並無剩餘財產可按稅捐受清償之順序清償而通知分配，應無辦理清算程序時，未將前申報債權予以處理回報之情事，難謂該公司未合法清算完結。⑵依公司法第八十八條末項規定，對於明知之債權人，應分別通知催繳債權，其宗旨是針對清算人應履行義務之限制及保護債權人之權益。本案清算人因一時錯失未事前通知原稅捐機關申報債權顯有違誤，惟原稅捐機關由法院之通知以（八六）高市稽管字第○一六一三號函申報債權，清算人也將該債權加上債務總額內列舉在表冊內辦理清算，並在財產已不足清償債務及無剩餘資產可做分配之情形下依公司法規定辦理聲報破產，應無未通知債權人而損及債權人之權益可言。既然無損及債權人之權益，將一時之錯失而經察覺補證後，依然認定無合法清算應有爭論之餘地。⑶另有關清算人在清決算申報八五年十月二十四日資產負債表中之銀行存款為零，經原稅捐機關向清算人往來之華南銀行籬仔內分行查詢結果，仍有銀行存款餘款一○、六九七元，顯有申報不實之嫌乙節。該項錯誤顯為會計人員一時之錯失，若無錯失者，依會計處理之原則，該銀行存款之餘款應屬股東往來三九四、一一一元之減項，對於該公司財產不足清償債務之事實並無改變和實質上之影響。即無財政部八七年二月二十一日（八七）台財稅第0000000號函釋「．．．本案統亮公司解散清算時，如尚有財產．．．」之適用，而應分開辦理。銀行存款餘額一○六、九七九元部分依公司法第三百三十三條規定「重行分配」，並以稅捐稽徵法第十三條規定清償「部分稅捐」外，清算程序之是否合法必須依據事實認定。⑷按稅捐稽徵法第十三條規定法人、合夥人或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩餘資產前，應依法按稅捐受償之順序，繳清稅款。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅款，負繳納義務，其意旨為清算人未按稅捐受償之順序，繳清稅捐，而對於不履行義務之清算人之罰責。並不是認定未完成「合法清算」之構成要件。原稅捐機關以該條規定作為未完成「合法清算」之依據顯有欠失。查統亮公司在清算前已無剩餘財產清償稅捐。以財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函明確敍釋「．．．不論公司債務是否全部清償，應為公司已解除清算人之責任，清算程序應為完結，經法院聲報並辦理清算終結後，其法人人格即歸於消滅」。該公司應已辦理「合法清算」。二、統亮公司負責人即原告之限制出境因有限制出境實施辦法第五條第五項及第六項之解除其出境限制之條件，應予以解除。三、依上所述，原處分及一再訴願決定，顯有違誤，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、統亮公司因自八十三年一月至八十五年四月購進機油、潤滑油，未依規定取得進貨憑證，銷貨時亦漏未開立統一發票，經高雄市稅捐稽徵處審理核定補徵營業稅六七三、九七五元外，並處罰鍰四、○一一、六八○元，該公司不服，申請復查結果，獲准變更為補徵營業稅六一五、八六一元，並處罰鍰三、六六五、八三四元，因該公司未再提起訴願而告確定在案，統亮公司滯欠未繳，已逾一百萬元，已達限制營利事業負責人出境之金額標準，原告為該公司之負責人，該處依規定報請被告限制其出境，經核並無不當。二、原告主張統亮公司聲請原告就任清算人時檢附清算前資產負債表明白列示，借方資產額零，貸方負債額為應付帳款：三四八、五○○元，股東墊款：三八八、三九六元，資本：一、○○○、○○○元，累積盈虧：
四三八、八○○元，本期損益：一、二九八、○九六元，股權淨值負數：七三六、八九六元，顯為其財產已不足清償債務，並無剩餘財產按稅捐受清償之順序清償而通知分配，應無所謂辦理清算程序時，未將前申報債權予以處理回報，清算人已將該債權加上債務總額內並列舉在表冊內辦理清算，在財產已不足清償債務及無剩餘資產可做分配之情形下依公司法規定辦理聲報破產，應無未通知債權人而損及債權人之權益，清算程序合法，法人人格已消滅云云。惟查公司向法院聲報清算完結程序，乃屬非訟事件，法院均僅為「准予備查」之裁定，必也該清算程序完全合法無瑕疵，始生清算完結之效果。並非當然生清算完結，使法人人格歸於解散消滅之效果，此觀司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋：「按公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備查之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。」自明。統亮公司欠繳鉅額稅款及違章罰鍰，高雄市稅捐稽徵處於八十六年二月十三日以高市稽管字第○一○六一三號函向原告申報該項債權在案，該公司迄未依規定繳納而原告於辦理清算程序時，亦未將該處前申報債權予以處理回報及檢附相關表冊，顯與上揭司法院函釋規定不符。又統亮公司清算決算申報八十五年十月二十四日資產負債表中銀行存款餘額為零元，惟經該處向該公司往來銀行華南銀行籬仔內分行函詢，其仍有存款餘額一○、六九七元，核與其申報之銀行存款不符，顯申報不實，其清算程序難謂合法，故其主張，要無可採。原告雖訴稱該項錯誤顯為會計人員一時之錯失，若無錯失，依會計處理之原則，該銀行存款之餘額應屬股東往來之減項，對於該公司財產不足清償債務之事實並無改變和實質上之影響，清算程序之是否合法必須依事實認定乙節，查欠稅乃公法上之債權債務關係，依稅捐稽徵法第六條第一項規定優先於普通債權，顯與私法上之債權性質及清償優先順位有別。原告未見及此，將具公法性質之欠稅債務依一般私法債務清償處理，其清算程序難謂合法無瑕疵，參照公司法關於清算人之責任不因清算完結而終結之規定，該處報請被告限制原告出境，洵無不合。
三、末查統亮公司於解散清算時尚有財產（銀行存款餘額一○、六九九元），雖經高雄市稅捐稽徵處報明欠稅及罰鍰而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳納，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務，原告援引稅捐稽徵法第十三條規定，指摘高雄市稅捐稽徵處以該條文規定作為未完成合法清算之欠失等語，顯係誤解。四、原告執已清算完結並經法院備查為由爭訟，無理由，請予駁回其訴等語。
理 由按納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境，為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段所規定。次按「．．．個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第二條第三項及第五條所明定。本件原告為統亮公司負責人，該公司共欠繳營業稅本稅六一五、八六一元，罰鍰三、
六六五、八三四元，為原告所不爭執。高雄市稅捐稽徵處報請被告函境管局限制原告出境，揆之首開規定，並無違誤。原告主張統亮公司已經清算，並報經台灣高雄地方法院准予清算完結備查在案，依限制出境實施辦法第五條第五款及第六款規定，應予解除出境限制云云。經查我國公司清算採實質清算主義，必須實施清算依法完成，實質上將公司全部清算完竣，始生清算之效力，否則不能認為清算完結。依然在清算存續中，公司之人格仍屬存在。至於台灣高雄地方法院准予備查案僅屬非訟性質，對公司清算無實體之效力，自不能以有法院准予備查之函件，即認公司清算業已完結。查統亮公司進行清算，固屬不爭事實。惟該公司之銀行帳戶尚有存款餘額一○、六九九元。而其清決算申報八十五年十月二十四日資產負債表中之銀行存款餘額為零。見高雄市稅捐稽徵處八十七年一月十三日（八七）高市稽管字第○二三三二號函可明。依上事實，可知統亮公司之資產負債表記載不實，尚有可資清償債務之財產存在，則該公司之清算，實質上尚未完結。原告雖主張銀行存結一○、六九九元，係屬會計人員之一時錯失，不影響清算完結等語，核與上開說明不符，要無可採。查統亮公司之清算既未完結，原告依限制出境實施辦法第五條第五款規定，請求解除其出境之限制，自乏依據。又統亮公司於清算中向台灣高雄地方法院聲請宣告破產，被台灣高雄地方法院裁定駁回。有該法院裁定在可稽。並無破產程序之進行。則原告依限制出境實施辦法第五條第六款規定，認為應解除出境之限制，亦難憑採。茲查統亮公司欠稅達四百萬元以上，原告為該公司負責人，該公司清算未完結，亦無破產之宣告，則被告函請境管局限制原告出境，即無違誤。原告主張應解除限制之事由又不可採。從而被告之處分無違法可言，一再訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 十四 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 四 月 十五 日