行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一○二九號
原 告 泛泰建設股份有限公司代 表 人 趙慧芬被 告 臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年一月八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十一年十二月間及八十二年二月間興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑讚營造股份有限公司（簡稱鼎佑讚公司）及鼎佑暘營造股份有限公司（簡稱鼎佑暘公司）開立之發票計二十紙，銷售額計新台幣（以下同）六九、三七○、八四九元，稅額三、四六八、五四一元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅三、四六八、五四一元。案經被告查獲，經審理結果，以原告違章事證明確，除補徵其稅款三、四六八、五四一元外，並就其未依規定取得憑證之行為，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰三、四六八、五四一元。原告不服，申經復查結果，被告重行核定補徵營業稅二、七七四、八三三元，及科處罰鍰二、七七四、八三三元。原告仍表不表，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告前於八十一、二年間，就「里港財星」及「頭城第一家」等之新建工程，確實從承包廠商即鼎佑讚公司及鼎佑暘公司等處取得發票憑證，是被告恣意補徵營業稅並裁處罰鍰，已然違法。㈠按營業稅法第十九條第一項第一款，同法第三十三條第一款以及稅捐稽徵法第四十四條固各規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」惟查營業稅法第十九條第一項第一款所規定不得以進項稅額扣抵銷項稅額之情形，是指未依同法第三十三條之規定取得具有載明其名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票而言，申言之，若營業人已取得具備營業稅法第三十三條所規定格式之統一發票時，此時自得以之作為進項稅額而扣抵銷項稅額。另稅捐稽徵法第四十四條所規定裁處罰鍰之構成要件，就進貨事項言，乃是必須營利事業有應自他人取得憑證而故不取得者，始足當之，上開法條規定甚明。㈡查本案原告前於八十一年九月間，就「里港財星」，以及於八十二年二月間就「頭城第一家」等新建工程，分別委由鼎佑讚公司及鼎佑暘公司承攬施作，此有工程合約二份可稽。雙方於承攬工程合約簽訂後，鼎佑讚公司與鼎佑暘公司均即依約進行新建工程，而原告則按該等公司所承攬之工程進度及請款而核給工程款，且原告對於所核給之工程款項，並均依法向其取得載明有名稱、地址、統一編號及營業稅額等發票憑證，此有原告合作金庫活期存款存摺、收款支付憑單以及鼎佑讚、鼎佑暘公司等之合作金庫活期存款存摺與該等公司所開立之統一發票可查。是以被告在原告明明有合法取得憑證之情形下，卻率認原告未依法取得憑證，並處分補徵營業稅及裁處罰鍰乙節，實已錯斷，更且與上揭營業稅法第十九條第一項第一款暨同法第三十三條第一款，以及稅捐稽徵法第四十四條之明示規定相悖。再說被告既承認鼎佑讚公司、鼎佑暘公司對於原告推出之「里港財星」與「頭城第一家」等建築案有執行承攬工作之事實，而於復查決定中變更原處分之補徵稅額及罰鍰數額，然卻又於復查決定中認原告未自實際交易對象取得憑證而必須補徵營業稅及科處罰鍰云云，殊嫌矛盾，並已對原告之權益造成嚴重損害。二、鼎佑讚與鼎佑暘公司既經向主管機關申請核准設立，且亦係經主管機關核准開業之營造商，並執有稅捐稽徵主管機關核定之統一發票，則原告在簽約、工程進行期間及受領統一發票時，根本不知其係出借牌照於其他廠商，是以被告率爾處分補稅及科處罰鍰，與法有違：本案原處分、復查決定及各該訴願決定認原告存有未依規定自實際交易對象取得憑證之違章情事，其所憑無非均略以鼎佑讚公司、鼎佑暘公司係出借牌照予他廠商業主，故系爭工程非由鼎佑讚公司、鼎佑暘等公司實際承攬云云為據。惟查：㈠「公司非在中央主管機關登記並發給執照後，不得成立。」、「公司之設立．．．登記或其他處理事項，中央主管機關得委託地方主管機關審核之。」公司法第六條及第同法第七條第一項各定有明文。鼎佑讚、鼎佑暘等公司既係經主管機關審核准予設立登記為公司，則原告在與之簽訂工程合約時，自不得不由此外觀而相信其係合法公司，況且其既自稱為鼎佑讚公司、鼎佑暘公司，則難道原告能說它不是鼎佑讚公司、鼎佑暘公司乎﹖又於系爭工程施工期間，該等公司亦派遣工程人員常駐工地，則原告又如何知悉系爭工程之承攬施工非由該等公司所為哉﹖㈡再說依建築法第十四條之規定：「本法所稱建築物之承造人為營造業，以依法登記開業之營造廠商為限。」是以若說鼎佑讚公司及鼎佑暘公司等是屬於出借牌照之空頭公司，則具有判斷能力且亦負責審核建照申請准許與否之建築主管機關，其豈非應當及早制止，焉有任令原告受害之理！㈢又倘如被告及各該訴願決定機關所論，鼎佑讚公司、鼎佑暘公司等是屬於出借牌照予他廠商業主，則既然鼎佑讚及鼎佑暘等公司事涉非法出借牌照，則該等公司對該等違法情事自當是隱密進行，非但不會主動告知原告，更且也必處處掩飾而不致於讓原告知悉。處此情景，根本無法期待原告得能知悉該等公司之非法行徑。㈣另外依再訴願決定機關之財政部所訂頒之「統一發票使用辦法」第三條規定「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及同辦法第五條第一項之規定：「營業人首次或年度開始領用統一發票時，應向主管稽徵機關申請核發統一發票購買證，加蓋統一發票專用章之印鑑，以憑購用統一發票。」準此足知鼎佑讚公司及鼎佑暘公司所使用之統一發票即為稅捐稽徵主管機關所核定，則在原告僅與鼎佑讚及鼎佑暘等公司簽訂承攬契約，且新建工程亦係由該等公司施工之情形下，對於承攬原告新建工程之鼎佑讚及鼎佑暘公司，其以其等名義所開立之統一發票，原告自然相信是該等公司基於實際承攬系爭工程收受原告之工程款後而開立，從而原告依法予以受領系爭憑證，又有何違法以及可歸責之處！㈤況按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。而本案被告及各訴願決定機關，未深入調查，徒以事後鼎佑讚公司及鼎佑暘公司經檢調機關查察發現有出借公司牌照等之違法結果，遽即作為推斷原告涉有未從實際交易對象取得憑證之違章原因乙節，實屬倒果為因，更且已然存有無端課加原告負擔「無過失責任」之違法，而牴觸憲法第二十三條所規定之法律保留原則。準此，原處分及各該復查決定、訴願決定、再訴願決定均應予以撤銷，方符法制。被告未盡舉證責任，妄為系爭處分及復查決定，是系爭補徵營業稅及罰鍰處分，非但不當，更且悖法：㈠按「遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定：『被繼承人死前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅法第一條及第十七條第一項第八款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」、「營業稅法第五十一條第五款規定：納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法院裁量範圍，與憲法並無牴觸。」司法院釋字第二二一號及第三三七號等解釋意旨可循，亦即稅捐稽徵主管機關對納稅義務人存有應稅遺產，或具有虛報進項稅額並因而逃漏稅款等之情事，負有舉證責任。同理稅捐稽徵主管機關對於營利事業究竟有如何之應自他人取得憑證而故未取得憑證等之違章情事，亦應負舉證責任，而非不分青紅皂白，單憑事後應予憑證之法人有出借牌照情事之結果，即任意課加營利事業對實際取得憑證之行為應負無過失責任，此方符合法治國家法律保留及行政罰之原理。㈡且查原告投資興建系爭新建工程，確係由鼎佑讚及鼎佑暘等公司承攬施作，此從屏東縣政府及宜蘭縣政府核發之使用執照上可稽之綦詳。本案原告既確實與鼎佑讚、鼎佑暘等公司簽訂工程合約，且系爭工程亦係由該等公司所承攬施工等情，均業如前述，則原告從該等公司取得系爭工程款之發票憑證，與財政部頒訂之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十一條第一項前段之規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」並無不符，是以被告遽然以原告違反上開辦法之規定，而依營業稅法第十九條、同法第三十三條以及稅捐稽徵法第四十四條等之規定處補徵營業稅及裁處罰鍰，實已構成誤用法令之違法。㈢又復查決定及訴願、再訴願等決定，均迭以本案係經台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書起訴，認鼎佑暘公司之負責人高國綱、鼎佑讚公司之負責人蘇鼎雅，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主云云，而認原告所取得之本件統一發票，顯有未依規定取得憑證之事實，自應補稅及受罰，故乃遞為駁回原告之復查（部分駁回）、訴願及再訴願云云。惟查專門職司查察不法之法務部調查局以及檢察署檢察官，對於出借牌照之公司以及虛偽開立之憑證等之情事，都尚須花費九牛二虎之力，以專案人員長期調查，才能發現鼎佑讚、鼎佑暘等公司為出借牌照之公司，則對於不具公權力與調查權限之原告，又何能苛求其能於簽約當時或者是於施工期間等之短時間之內，得以知悉或辨別簽約及施工之廠商並非為鼎佑讚公司及鼎佑暘公司哉﹖是以被告未盡舉證責任，證明原告到底有如何明知承攬人非為鼎佑讚及鼎佑暘等公司之故意，乃至於有如何之過失而不知實際承攬人非鼎佑讚、鼎佑暘等公司等情之前，遽然僅憑台灣台中地方法院檢察署檢察官起訴書，即遽爾推斷原告應負取得不實憑證之責任，實欠公允，並且違反法理上之「期待可能性」之原則；況且上開起訴書乃至於高國綱及蘇鼎雅等之筆錄，均未提到原告有何故意或因過失而不知鼎佑暘、鼎佑讚等公司為非實際承攬系爭工程之承攬人：再說高某及蘇某等所涉疑案，亦尚未經法院判決確定，則處此情形，又何能恣認原告取得憑證存有不法或不當情事哉！由此益證原告對於系爭發票憑證之取得，是全然未有故意，且亦無任何過失可言。然而訴願及再訴願決定機關，卻盡是以書面作業，並未深入調查瞭解本案，以致因循被告之原處分及復查決定等意旨，而未指正原處分及復查決定之違法，從而該等訴願及再訴願等決定，均已悖法，亦應一併撤銷，以維原告權益。㈣另外倘如被告所為認定，原告係以從鼎佑讚公司及鼎佑暘公司取得之憑證金額六千九百三十七萬零八百四十九元充作成本，因該等公司未實際承攬，故不得扣抵銷項稅額，而應補徵營業稅並應處以該總額百分之五之罰鍰云云。然而倘若依被告之推論，認原告對系爭憑證之取得存有虛偽，則豈非變成原告對於系爭興建工程之進行，均不用支付任何成本﹖由此益徵原處分之荒謬與違法。按稅捐稽徵法第四十四條係規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦即關於本條之適用，稅捐稽徵主管機關應先「查明」（即負舉證責任）營利事業究竟有如何應自他人取得憑證而故未取得之情事，始為適法。本案原告既已依法取得發票憑證，已詳如前述，則除非被告悖乎公信否認同屬稅捐稽徵機關所核定予鼎佑讚、鼎佑暘等公司之發票的真正，否則原告有何未依法取得憑證之事實﹖再說，原告又不知鼎佑讚、鼎佑暘等公司為出借牌照之公司，則又何能將因相信稅捐稽徵主管機關核定之發票為真正所衍生之不利益，歸責於原告﹖況且退萬步言，縱然該等公司於事後經查獲其於他案涉有出借牌照之不法情事，然其於本案，是否亦果存有出借牌照之情事﹖並非全然毫無疑問。是以被告在本案未盡完全之舉證責任，證明原告明知或過失不知鼎佑讚、鼎佑暘等公司於原告之系爭工程亦存有出借牌照予他廠商之事實之前，驟爾認定原告取得之憑證不實，並進而輕率處分補稅及裁處罰鍰等節，稽諸前揭之司法院解釋意旨，以及營業稅法第十九條第一項第一款、同法第三十三條第一款暨稅捐稽徵法第四十四條等之明示規定，足徵被告顯然存有未查明事實真相而遽為處分之違法。四、有關營業稅法第十九條與財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函之問題：㈠根據司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款之規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業，依此規定意旨，自應以納稅義務人，有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始是據以追繳稅款並處罰．．．」之意旨可知，國家之營業稅收若無短漏情事，則縱有違章之情事存在，稅捐機關仍不得據以追繳稅款。查本件原告於支付工程款給鼎佑讚公司及鼎佑暘公司時，已支付進項稅額之營業稅款給該二家公司，該二家公司亦核實開立發票予原告作為進項憑證，則該二家公司將發票列為公司之銷項憑證，於法並無不合，稅收亦無短漏可言，且縱認有類似跳開發票之情形，依加值型營業稅之課稅方式，亦不會造成稅收短漏。稅收既無短漏，徵諸前揭司法院釋字第三三七號解釋之意旨即無補稅之問題，而財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函違反上揭大法官解釋意旨部分應屬無效。又營業稅法第十九條僅為有關進項稅額能否扣抵銷項稅額之列舉規定，並非補稅之規定，亦即不得引為補稅之依據，而被告遽爾引用營業稅法第十九條之規定以及上揭財政部台財稅第000000000號函作為補徵營業稅款之依據，於法殊有未洽。㈡次依鈞院八十六年度判字第二○四八號判決意旨，認對企業取得虛設行號發票者，若該家虛設行號已確實申報營業稅，則企業取得虛設行號發票之行為，並未構成漏稅，稅捐機關即不得以漏稅為名對企業科處罰鍰。鈞院上揭判決並指出，依司法院釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定須企業有虛報進項稅額，始需補稅及再加處罰鍰，企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，只要該等虛設之公司行號有申報營業稅之事實，則企業以此家虛設行號之發票，做為進項憑證，並無虛報進項稅額情形，既未虛報進項稅額，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不得對企業要求補稅，此有剪報報導乙份可稽，揆諸鈞院判決，顯見本件原處分、復查決定、訴願決定以及再訴願決定均已違法，自應予以撤銷，方足用維原告權益。五、查本件鼎佑暘公司及鼎佑讚公司，各就原告頭城第一家新建工程，以及里港財星新建工程在參與比價承攬時，均曾提供政府機關核發之經濟部公司執照、營造業登記證書、營利事業登記證、營業稅單，乃至台灣省政府頒發之優良廠商奬狀等證明文件供原告查核，因該等公司既領有政府許可之公司合法證照，又為優良廠商，而其承攬價格又屬合理，故此，原告乃將系爭工程委由該等公司承作，是以倘若原告之系爭「里港財產」及「頭城第一家」等新建工程，未實際委由鼎佑讚公司及鼎佑暘公司承攬施作，則原告豈有無緣無故按期支付大筆工程款予該等公司之理哉﹖且倘若鼎佑讚公司與鼎佑暘公司未實際受領原告所給付之工程款，則其等又豈有願按所受領之數額，開立發票憑證予原告﹖此從被告於復查決定時，亦認定鼎佑讚公司、鼎佑暘公司與原告間有交易關係存在可證綦詳。惟被告卻一方面認定鼎佑讚公司、鼎佑暘公司與原告間有交易關係，而另一方面卻又認定原告從鼎佑讚公司、鼎佑暘公司所取得之發票憑證屬非從實際交易對象取得，而應補稅及課以罰鍰云云，顯屬自相矛盾，並與法有違。六、又查鼎佑暘公司及鼎佑讚公司就渠等承包原告之建築工程，均依法報准開工及施工勘驗，並於竣工後，取得使用執照，由此足證系爭工程原告確係委由鼎佑暘公司及鼎佑讚公司承攬施作無誤。況按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」民法第四百九十條定有明文。且「承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人，完成工作，亦無不可。」最高法院亦著有六十五年台上字第一九七四號判例意旨可循。本件原告既將系爭工程委由鼎佑讚公司與鼎佑暘公司承攬施作，則原告所關切者乃在於承攬人鼎佑讚公司與鼎佑暘公司有無依約完成系爭工程，至於該等公司如何執行承攬工作﹖因雙方於系爭工程合約內，並無鼎佑讚公司、鼎佑暘公司不得使用他人來完成工作之約定，故此，該等公司究竟是自任承攬工作抑或轉包他人﹖此情即非原告所可過問，且亦非原告所能限制，蓋原告與鼎佑讚公司、鼎佑暘公司間之權利義務關係，僅止於要求渠等公司完成系爭工程並給付工程款予鼎佑讚公司、鼎佑暘公司，至於鼎佑暘公司在執行系爭承攬工程當中，有無與其他公司或他人締結次承攬契約關係﹖根本就非原告所可介入，也非原告所知。而被告機關竟未釐清事實真相，即單憑鼎佑暘公司之負責人高國綱在偵查中所為之不精確供述：「鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中『Ｃ』之工程．．．」，就認原告未實際自交易對象取得發票憑證云云，殊與私法自治與契約自由原則相違背。況且稽諸上揭高國綱之供述語意，至多亦應是該等公司未自任施作之工作，而非渠等與原告間未有承攬關係。從而原告既是基於與鼎佑暘、鼎佑讚等公司間之承攬關係，始給付工程款並取得該等公司開立之發票憑證，此又何違法之有﹖七、本件原告委由鼎佑暘及鼎佑讚公司承攬系爭工程，業如前述，且所取得之發票，又係合法廠商實際承攬系爭工程所開立之發票憑證，是本件自無虛報進項稅額逃漏稅之事實。而鼎佑暘公司及鼎佑讚公司於承包系爭工程期間，既無欠稅等違章情事，則原告以該等公司所開立之發票申報扣抵，本非虛報，同時政府亦未短收任何應收之稅款。再者，補稅是必須以未繳稅或逃漏稅為要件，本件之承包商鼎佑暘公司及鼎佑讚公司既非虛設行號，復依法繳清稅款，原告以該等承包商開立之發票申報扣抵，於法自無不合。況且縱使是虛設行號，若已繳清營業稅，對之即不得再為補稅之處罰，鈞院亦著有八十六年判字第二○四八號判決可稽。八、復按營業稅法第四十三條第一項第四款及稅捐稽徵法第四十四條固各規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．短報、漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得者．．．應就．．其．．未取得憑證．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」惟揆諸上開條文所規定之「依照查得之資料」與「經查明認定之總額」等節，顯見該等規定所課加於主管稽徵機關之義務與責任，乃在於其必須以實際查得之短報、漏報資料或經實際查明之未取得憑證之總額為依據，始得對營業人或營利事業補徵稅款及課處罰鍰，否則即與各該條文之構成要件不符，法律規定意旨甚明。另鈞院三十九年判字第二號判例要旨亦指出：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本件原告依法自交易對象之鼎佑讚公司及鼎佑暘公司取得發票憑證，並以之作為進項憑證申報扣抵，且該等公司亦已依法申報繳納該項營業稅額，是在本件並無短報、漏報情事。然被告卻率爾以其向台灣省營造業同業公會所函查而與本件無任何關聯之資料，猜想原告與鼎佑讚公司、鼎佑暘公司間之承攬關係，僅有百分之二十的合作交易事實云云，殊嫌率斷。而對主管稽徵機關在未查明真相，驟爾憑不精確之鼎佑暘公司負責人的供述資料，即恣意對營業人補徵稅款及課處罰鍰，其處分構成違法等情，亦有鈞院八十七年判字第二三九號判決可循。九、請求調查證據：按有關稅捐稽徵主管機關率以鼎佑暘公司負責人高國綱與事實不符之供述，來作為補徵營業稅及科處罰鍰之依據乙節，其存有違法、矛盾之處，業據鈞院於上揭八十七年度判字第二三九號判決書中予以指摘。故此，為勾稽鼎佑暘公司負責人高國綱及鼎佑讚公司負責人蘇瑜容等供述之矛盾，似有必要就伊等之刑事案件卷宗，予以調卷審酌，以維原告權益。
九、按「行政訴訟就書狀判決之。但行政法院認為必要或依當事人聲請，得指定期日，傳喚原告、被告及參加人到庭，為言詞辯論。」行政訴訟法第十九條定有明文。因本件事關原告權益至鉅，而為便鈞院更為理解本件被告核定補徵營業稅及課處罰鍰之無理、無據，爰依行政訴訟法第十九條之規定，聲請鈞院訂期為言詞辯論，以維權益。十、又原告之法定代理人，已由甲○○變更為趙慧芬，此有經濟部公司執照及營業登記證等影本可稽，為此聲明承受訴訟。十一、綜上所陳，本案原處分、復查決定、訴願及再訴願決定，均未查明事實，已然違法，更且致原告之權益受損，自難令人甘服，爰依行政訴訟法第一條、第九條、第十條及同法第十三條等之規定，提起訴訟。請求判決將再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分等予以撤銷，用保原告之合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件行政訴訟，論旨有二，茲分別論列如下：㈠補徵營業稅部分：⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。次按「為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅款．．．」及「建築業之營業人如有建築房屋之事實，因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進貨憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、㈡及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函所釋示。⒉本件原告於八十一年十二月興建房屋，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑讚公司開立之統一發票字軌號碼：QU00000000號等八張，銷售額二二、○二三、八一○元，稅額
一、一○一、一九○元；八十二年二月興建工程，取得鼎佑暘公司開立之統一發票字軌號碼：RG00000000等十二張，銷售額四七、三四七、○三九元，稅額二、
三六七、三五一元，充作進項憑證，並以其所載稅額扣抵銷項稅額。有談話筆錄、交查異常查核清單及台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書附卷可稽，被告乃分別補徵其稅額一、一○一、一九○元及二、三六七、三五一元，合計三、四六八、五四一元。原告不服，以系爭房屋興建工程確實委由鼎佑暘公司及鼎佑讚公司承包，該二家公司是否已依法報繳營業稅，被告未予究明，復要求原告補繳營業稅，將造成一稅先後兩次繳納之錯誤，顯已違反財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋意旨。又原告取得之系爭發票業已於各期申報扣抵銷項稅額，並未有違反營業稅法第十九條第一項第一款及第三十條規定之情事云云，申經被告復查決定，以原告取得出借牌照營造廠商統一發票，且查明該營造廠商已依規定報繳營業稅，被告依規定核定補稅，依法並無不合。又依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實載明：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自民國八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之鎖項、進項統一發票予廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄供稱：鼎佑暘公司未實際承攬施作統計表「Ｃ」之工程（原告為Ｃ二七三）等情。故原告之主張與事實不符，不足採信。惟有關「鼎佑專案」查核案件，依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示略以：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料，作為查核其合作事實認定依據，並經決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者，以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，認定其合作事實之金額為69,370,849元×20%=13,874,169元，故本案變更核定補徵營業稅金額為二、七七四、八三三元，即（69,370,849元-13,874,169元)×0.05=2,774,833元。原告仍有未服，除執前詞外，並主張被告於復查決定書中依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示逐案查明之意旨，認定原告與鼎佑讚公司及鼎佑暘公司確有委託辦理開工計劃報告等合作之事實，既認定有合作之事實，復又認定未依規定取得實際交易對象開立憑證，前後理由顯有矛盾云云，訴經台灣省政府訴願決定，以原告取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司及鼎佑讚公司所開立之統一發票，因該二公司經查明已依規定報繳營業稅，被告乃依規定及函釋意旨補徵營業稅三、四
六八、五四一元，並無不合。原告主張本案縱認有類似跳開發票之情形，依加值型營業稅之課稅方式，亦不會造成稅收短漏之情形一節，查鼎佑暘公司既無實際承包原告工程，其所開立之統一發票依法即不得扣抵銷項稅額，原告仍以之申報扣抵，即與法有違，其主張自無可採。至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者，以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準。」亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，變更核減營業稅為二、七七四、八三三元，因鼎佑暘公司及鼎佑讚公司實際未承包原告工程，上開認定雖乏法令依據，惟因核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人決定之法理為由，駁回其訴願。原告復執前詞提起再訴願，亦難謂有理由，乃經再訴願決定予以維持。⒊查依鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅八十四年三月二十四日於台中市○○○路○段○○○巷○○號調查筆錄稱：前述業主收取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程款。足證原告主張不知鼎佑讚公司、鼎佑暘公司為出借牌照之營造廠，並不可取。原告復未提示其他具體相關事證，以實其說，參諸鈞院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告所訴，自難採信，況鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳視，該發票明細及統計表金額可分三種．．．（Ｃ）表示本公司未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．。」原告為Ｃ二七三，承包系爭工程之營造廠負責人業已坦承無實際施作，且高國綱已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案。又該判決附表一所列向鼎佑暘公司借牌公司行號，原告亦列其中，而原告猶執以該憑證係符合營業稅法第三十三條規定之憑證形式要件即為得扣抵之進項憑證為爭執，顯係曲解法令，自非可採，是原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘、鼎佑讚公司進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，即無違誤。㈡違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之金額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。⒉本件原告於八十一年十二月及八十二年二月間興建房屋工程，取得非實際交易對象鼎佑暘公司及鼎佑讚公司所開立之發票二十紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，業如前述，則其未取得實際交易對象之憑證，構成應自他人取得憑證而未取得之事實，洵堪認定，被告就查明認定之總額科處百分之五罰鍰計三、四六八、五四一元。原告不服，申經復查結果，獲准追認其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑讚及鼎佑暘公司合作部分，乃核減罰鍰為二、七七四、八三三元，原告仍不服，提起訴願、再訴願，經台灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，以本案被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者，以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準。」亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，變更核減罰鍰為二、七七四、八三三元，因鼎佑暘公司及鼎佑讚公司實際未承包原告工程，上開認定顯乏法令依據，核有未洽，惟因核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人決定之法理，仍核定罰鍰為二、七七四、八三三元，亦無違誤。二、基上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由本件原告之代表人已由甲○○變更為趙慧芬，並聲明承受訴訟，應予准許，合先敍明。按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．，應就其未給與憑證或未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、稅捐稽徵法第四十四條所規定。次按「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．⒉有進貨事實者（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前揭規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」「．．．營業人取得出借牌照營造廠商開立發票案件應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）、⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案，該函釋與首揭法條規定無違，得予適用。本件原告於八十一年十二月間及八十二年二月間興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑讚公司及鼎佑暘公司開立之發票計二十紙，銷售額六九、三七○、八四九元，稅額三、四六八、五四一元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅三、四六八、五四一元。案經被告查獲，經審理結果，以原告違章事證明確，除補徵其稅款三、四六八、五四一元外，並就其未依規定取得憑證之行為，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰三、四六八、五四一元。原告不服，申經復查結果，被告重行核定補徵營業稅二、七七四、八三三元，及科處罰鍰二、七七四、八三三元。原告仍表不表，循序提起行政訴訟，主張事實欄所載。經查：㈠本件原告八十一年十二月間及八十二年二月間興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑讚公司及鼎佑暘公司開立之統一發票計二十張，銷售額六九、三七○、八四九元，稅額三、四六八、五四一元，充作進項憑證，並以其所載稅額扣抵銷項稅額。案經被告查獲，取有談話筆錄，交查異常查核清單附於原處分卷可稽。㈡鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日調查局中部機勤組調查時供承：「我本人與鼎佑讚營造公司並無業務上直接往來，惟因鼎佑暘營造遇有人手不足，無法實際承攬施作，而業主一再要求鼎佑暘營造承攬時，則由鼎佑暘營造負責蓋牌後，再委由蘇鼎雅（本名蘇瑜容，原任職鼎佑暘營造業務部門，約於八十年間自創鼎佑讚營造，惟我有事均直接與蘇鼎雅洽談，與渠鼎佑讚營造無直接往來）協助業主辦理開工計劃報告，及請領使用執照期間行政文書處理、工地現場管理輔導、鄰房鑑定、糾紛協調、勞工安全衛生管理及工地勘驗等業務。」「鼎佑暘營造在提供業主蓋牌及管理服務後，除由蘇鼎雅負責提供管理服務外，並負責收費，收費方式有二種，分為包工包料及包工不包料，至於收費標準我本人並不清楚，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談及收取。蘇鼎雅在扣取相關成本費用後，將應付予鼎佑暘之金額直接面交我本人或電匯至我本人所有中國農民銀行儲蓄部一二五八四－五活存高國綱帳戶。因我對蘇鼎雅完全信任，故渠究與業主洽談收費標準為何，及應付我之金額若干，均未曾過問查詢。因此，詳細金額需問蘇鼎雅即清楚。」「鼎佑暘營造前述未實際承攬業主工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費用，分為二種，一為「包工包料」，表示業主須提供工資發票「或薪工報表）、材料發票，供鼎佑暘營造沖帳，而本公司再相對開立發票供業主充抵進項成本；另一為「包工不包料」，即表示僅提供工資發票（或薪工報表）供本公司沖帳，而本公司亦相對開立發票供業主充抵進項成本。」「鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本等事宜，均由蘇鼎雅負責接洽，故每次開立發票金額若干及發票日期為何，係蘇鼎雅通知本公司後，再予開立郵寄給蘇鼎雅，而蘇鼎雅再將本公司之發票交予業主充抵進項成本。至於有關向業主申領蓋牌服務費之詳細日期及金額均由蘇鼎雅負責，故應問渠等才清楚。」「鼎佑讚營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費，係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費，與本公司無關；另外，鼎佑暘營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談收取，而由蘇鼎雅代本公司處理收取前述費用。據我本人初步估算，應為一億一千餘萬元，本公司收到款項約為八千餘萬元，蘇鼎雅則分得三千餘萬元。以管理服務費為承包工程總額的百分之二點五計，另個人分得管理服務費百分之七十來推算，前述自八十一年至八十三年提供蓋牌服務費之工程總金額約為四十五億元。」與鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅（原名蘇瑜容）分別於八十四年三月二十日及同年四月二十六日在中區機動組調查時供述：「．．．於七十五年間進入鼎佑暘營造股份有限公司服務，擔任業務經理，於七十九年間和親友合資成立鼎佑讚建設有限公司，另於八十年初和親友集資成立鼎佑讚營造股份有限公司，由我擔任前述兩家公司董事長迄今。」「鼎佑讚營造於八十年開業之初，擁有十餘人之工班，開始承攬各項工程，唯公司本身因缺乏人力，無法負荷承攬實際營造工程，故轉而協助業主（即建設公司）辦理開工計劃報告，至請領使用執照期間行政文書處理，及工地現場管理輔導、鄰房鑑定糾紛協調、工地勘驗等業務，來爭取承攬工程合約，但因鼎佑讚營造並無龐大工班來承建工程，故只能按工程合約總價，以鼎佑讚營造開立發票供業主充作進項成本，另業主亦開立（或提供）工資發票和材料發票供鼎佑讚營造沖抵帳目，業主即支付鼎佑讚營造管理服務費。」「分別以鼎佑暘公司或鼎佑讚營造之名義與業主簽約．．．」，「鼎佑讚營造向業主收取管理服務費計算方式有兩種，其中一種為『包工包料』，按承攬工程總價之百分之三至百分五（所謂包工包料係指業主須提供工資發票、材料發票供鼎佑營造沖帳）；另一種為『包工』約以承攬工程總價之百分之一點五至百分之二點五不等（所謂包工係指業主提供工資資料供鼎佑讚營造沖帳）。」「鼎佑讚營造股份有限公司並未實際承攬前述工程施作，僅向業主收取管理服務費而已。」並承認經扣案之帳證所載即係鼎佑讚公司、鼎佑暘公司提供業主開立發票收取管理服務費之工程合約、請款資料等。該公司會計蔡垂娟亦於同年三月十五日於中區機動組調查時證稱：「起初負責人蘇瑜容統計借牌收入後供我在每月試算表中貸方之『營業收入』之科目予以登載，後經蘇瑜容向我說明，營業收入總額係以發票開立予廠商金額之百分之二點八來核算（鼎佑讚營造借牌與包商分為『包工包料』及『包工』二種方式，其中『包工包料』係指鼎佑讚營造需提供包商工資及進料發票，其借牌費用以發票總額含稅後的百分之二點八核算；另『包工』係指鼎佑讚營造需提供工資發票予包商，其借牌費用為含稅發票總額的百分之零點五核算），往後我即從開立予廠商之發票自行核算借牌費用，並以累計方式登載於前述營業會計帳上；另至八十一年十月間同時提供包工包料及包工兩種借牌，故我將前述營業收入之會計科目改為工程收入（包工包料）及營建收入（包工）兩種會計科目。」「前述鼎佑讚營造試算表（即扣押編號４）皆係我逐年按月依前述借牌費用核算方式以累計方式登載。」（以上見原處分卷），關於鼎佑讚公司、鼎佑暘公司出借牌照予他人，收取按發票總額百分比計算之借牌費用之情節，互核相符，自堪認為真實，採為證據。㈢原告所提之原告與鼎佑暘公司於八十二年二月二十日訂立之合約書影本載明「無預付款」，而其所提出之支付憑單却有早於訂約日前之八十二年二月十日即記載付款予鼎佑暘公司現金二、○○○、○○○元，足見顯與事實不符，則原告主張不可歸責於原告，其無過失等語，係卸責之詞，自不足採。又原告所提出之原告存摺、鼎佑讚公司存摺、營利事業登記證、公司執照、營造業登記證書、鼎佑暘公司存摺、營利事業登記證、公司執照、營造業登記證書、營業人銷售額與稅額申報書、台灣省政府奬狀及工程合約書、支付憑單、統一發票、使用執照等影本，並不足以證明鼎佑讚公司、鼎佑暘公司確有承建原告之系爭工程。㈣司法院釋字第三三七號解釋係謂營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰須有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，未論及營業稅法第十九條、稅捐稽徵法第四十四條之適用。又本件被告並非僅以起訴書為唯一補稅依據。原告所訴各節均無足採。㈤本院八十六年度判字第二○四八號判決及八十七年判字第二三九號判決係另案，案情有別，本案尚不受其拘束；又高國綱、蘇鼎雅違反稅捐稽徵法等案件，有台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書、台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決及調查筆錄、移送書、查獲證物啟封紀錄、統一發票查核清單等影本附於原處分可按，本件事證明確，已無再調閱前揭刑事案件卷宗及行言詞辯論之必要，併此敍明。㈥是原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘公司及鼎佑讚公司進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅額，尚無違反法律保留原則。被告初核以原告取得非實際交易對象所開立之統一發票，計銷售額六九、三七○、八四九元，稅額三、四六八、五四一元，充作進項憑證，並持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條規定，乃補徵上開因違法扣抵而短繳之銷項稅額三、四六八、五四一元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未自實際交易對象取得憑證經查明認定之總額六九、三七○、八四九元處百分之五罰鍰三、四六八、五四一元。至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰各為二、七七四、八三三元，因鼎佑暘公司未承包原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與首揭法條規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，復查決定以鼎佑暘公司所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，於法不無違誤。惟因上開核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟之法理，原處分（復查決定）及一再訴願決定仍應予以維持。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 七 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 四 月 十 日