行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一一六六號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月二十四日台八八訴字第一一九○五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告之父廖石宗於民國八十六年四月三日死亡，由原告及廖陳燕專、廖啟三、廖美玉、廖美庸、廖美鑾等共同繼承，並由原告代表全體繼承人於八十六年五月二十二日向被告申報遺產稅。經被告依據所轄台中縣分局八十六年七月十四日中區國稅中縣審字第八六○○二一八四○號函以被繼承人所有坐落台中縣○○鄉○○段一三六○及一三九一地號土地二筆農業用地，經會同台中縣大雅鄉公所派員實地會勘並簽註種植水稻等農作物及房舍一棟有案，供繼續經營農業生產使用，核符行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，准予扣除土地價值全數，核定遺產總額為新台幣（下同）二三、六○四、八四四元，遺產淨額及應納遺產稅為零。嗣繼承人廖陳燕專於八十六年七月二十八日以上開二筆土地恐五年內有移轉之必要，請一併課徵遺產稅，並就遺產中之道路用地申請抵繳云云。被告乃重新核定被繼承人遺產淨額為九、六○四、八四四元，發單課徵全體繼承人遺產稅一、二六三、九六八元。繼承人等並於八十六年十月十四日完納扣除申准實物抵繳部分計二七五、○○○元後之餘額九八八、九六八元。旋原告於八十七年一月五日向被告提出申請書，請求稅捐稽徵法第二十八條規定更正重核。案經被告於八十七年一月二十三日以中區國稅中縣審字第八七○○○○八○四號函復，略以被繼承人遺產中坐落台中縣○○鄉○○段一三六○及一三九一地號土地之農地，前經核准減免有案，因繼承人廖陳燕專於八十六年七月二十八日具函請求就上開二筆土地一併課徵遺產稅，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情事。另同段一四二二地號土地因無道路可通，且依現場實景顯示什草茂盛，乃以荒蕪、廢耕認定，原告等並未依稅捐稽徵法第三十五條規定期限提起行政救濟，亦非稅捐稽徵法第二十八條規定之範疇，礙難准予所請等語。原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告之父廖石宗於八十六年四月三日身亡，遺留之財產乃由原告及廖陳燕專、廖啟三、廖美玉、廖美庸、廖美鑾等共同繼承，惟其所遺留財產中○○○鄉○○段○○○○○○○○○號、0000－0000號及0000－0000號三筆土地，及坐○○○鄉○○村○○路○號之農舍於被繼承人死亡前即一直供作農業生產使用，且繼承人等繼承後亦繼續供作農業用途，均能符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定使用，應自被繼承人之遺產總額中扣除，惟財政部台灣省中區國稅局台中縣分局於核定被繼承人遺產稅時，竟以繼承人之一廖陳燕專切結「恐五年內有移轉之必要」而予核課遺產稅。二、按財政部六十二年十一月二十二日台財稅第三八七二九號函釋：「現行遺產及贈與稅法第十七條所規定之扣除額，本法及施行細則均無『按時申報者為限』之規定。」是依原告遺產分割協議書所載，其中坐落於大雅鄉二段一三六○地號地目田一筆之農業用地，為甲○○繼承，而同段一三九一地號，地目田一筆之農業用地則為廖啟三繼承，該二筆土地自繼承事實發生至目前均仍作農業使用，並無廢耕且無移轉，依該項事實，應有符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款自遺產總額中減除之規定。被告執以繼承人廖陳燕專於原核定時表示不欲繼續作農業生產之意，而否准該二筆農地自被繼承人之遺產總額中扣除，顯然罔顧事實，蓋廖陳燕專僅繼承現金，並無繼承任何系爭農地，其既未繼承系爭農地故其代別人表示繼承的農地，是否繼續供農業使用之行為，應不具法律效力；為爭取原告等人權利，原告甲○○、廖啟三共同切結，所繼承之上述農地願繼續做農業使用且不廢耕、不轉移，故請鈞院將被告不准本案坐落大雅鄉二段一三六○、一三九一地號二筆土地，由遺產總額中扣除之處分予以撤銷，並退回溢繳稅款，以維納稅義務人權益等語。
被告答辯意旨略謂︰依遺產及贈與稅法第八條第一項規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。．．．」，又依最高法院三十年上字第二○二號判例：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條定有明文，被上訴人自不得在分割遺產前，主張遺產中之特定部分由其個人承受。」是本件被繼承人廖石宗所遺全部財產於被告查核其遺產稅時，既由原告與廖陳燕專、廖啟三、廖美玉、廖美庸、廖美鑾等人共同繼承，為原告等六人公同共有，則系爭農地是否繼續作農業生產，除須有繼續農業生產之客觀事實外，尚須由繼承人全體一致表示願繼續經營農業生產，方得適用首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定。本件繼承人廖陳燕專既已表示不欲繼續作農業生產之意，即本件繼承人全體並無一致表示願繼續經營農業生產，案經被告原查按其申請另行核定遺產稅通知原告等六人，原告等除依限繳納外，並無條件異議，已同自始未主張，則被告據以課徵遺產稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。是原告主張依遺產分割協議書，系爭二筆農地係由其與另一繼承人廖啟三分別繼承，系爭農地是否繼續作農業生產僅須由其等二人共同表示，核與前揭最高法院判例有違，自不足採。請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告及共同繼承人等共六人於八十六年四月三日繼承廖石宗之遺產，經於八十六年五月二十二日申報遺產稅，主張遺產中有台中縣○○鄉○○段一三二七之四、一三六○、一三六一、一三九一、一四二二地號等土地為農地，並符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人繼續經營農業生產」之規定，其土地之價值得自遺產中扣除。經被告台中縣分局於八十六年七月十四日以中區國稅中縣審字第八六○○二一八四○號函覆以，派員會同台中縣大雅鄉公所實地勘查結果，第一三六○、一三九一等二筆土地符合規定，准予扣除土地價值全數，核定應納稅額為零。嗣繼承人廖陳燕專於八十六年七月二十八日以上開二筆土地恐五年內有移轉之必要，請一併課徵遺產稅，並就遺產中之道路用地申請抵繳。被告乃重新核定被繼承人遺產淨額為九、六○四、八四四元，並於同年八月八日發單課徵全體繼承人遺產稅一、二六三、九六八元。繼承人等並於八十六年十月十四日繳納扣除申准實物抵繳部分計二七五、○○○元後之餘額九八八、九六八元等情，有遺產稅申報書、廖陳燕專申請書、遺產稅核定通知書、被告台中縣分局於八十六年七月十四日以中區國稅中縣審字第八六○○二一八四○號函附於原處分卷，遺產稅繳款書、遺產稅以實物抵繳稅款抵繳通知書等附於原訴願卷可稽，則被告依原告及共同繼承人之申請，辦理遺產稅核定，並因共同繼承人廖陳燕專表示，核准自遺產價額扣除之農地二筆，五年內可能移轉，請求一併課徵遺產稅，基於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，自遺產中扣除地價之農地，如供農業使用不滿五年，仍應追繳遺產稅，乃依其所請，重新核定遺產稅，包括原告在內之繼承人等，均無異議，除以實物抵繳部份稅款外，並已完納其餘九八八、九六八元之遺產稅，足見原遺產稅之核定業已確定。
二、原告雖主張繼承發生後，第一三六○、一三九一、一四二二等地號土地始終均供農業生產之用，廖陳燕專僅繼承現金，未繼承土地，其所為前述表示，並無法律效力等語，故原遺產稅之核定有稅捐稽徵法第二十八條規定之事由，請撤銷原處分，將第一三六○、一三九一地號土地價格自遺產中扣除，並退還溢繳之遺產稅等語。
三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還....」固為稅捐稽徵法第二十八條所明訂，惟依其規定，申請退還稅款者，以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳者為限。又「遺產稅之納稅義務人如左：....二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人....」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產之全部為公同共有」「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」遺產及贈與稅法第六條第一項第二款、民法第一千一百五十一條、遺產及贈與稅法第八條第一項定有明文。故繼承人全體為遺產稅之納稅義務人，而在遺產稅繳納之前，不得分割遺產。查廖陳燕專為繼承人之一，為原告所承認，並有繼承系統表及戶籍謄本附卷足按，依前述規定，其為遺產稅之納稅義務人，並為遺產之公同共有人之一。原告所提出遺產協議分割書記載係於八十六年五月一日分割遺產，經查該協議分割係在遺產稅繳納完畢前所作成，違反前述遺產及贈與稅法之規定，稽徵機關於處理遺產稅之相關事宜時，自不受前述分割遺產約定之拘束，被告依繼承人廖陳燕專之主張，重新核定遺產稅，並無適用法令錯誤之情形。何況本件遺產稅之核定通知書係以原告之住所即台中縣○○鄉○○路○號為送達處所，如將第一三六○、一三九一地號土地價格扣除，原告等本無須繳納遺產稅，重為核定後，須繳納一、二六三、九六八元之遺產稅，繼承人等均已繳納完畢，原告殊不能諉稱其事前不同意廖陳燕專為請求逕對農地部分課徵遺產稅之意思表示。至於第一四二二地號土地，因無道路可通，且雜草茂盛，業已廢耕，有被告所派人員於現場拍攝之照片為證，被告台中縣分局於八十六年七月十四日中區國稅中縣審字第八六○○二一八四○號函覆以，經派員會同台中縣大雅鄉公所實地勘查結果第一三六○、一三九一等二筆土地符合規定，准予扣除土地價值全數，其餘未准予列入，繼承人等並未對前述處分不服，該處分業已確定，且不直接涉及稅捐之核定，亦無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用問題。
四、綜上所述，被告核定原告及其他繼承人應繳之遺產稅，並無稅捐稽徵法第二十八條所定適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告請求退還遺產稅，尚乏法律依據，被告不准其所請，於法並無不合。訴願及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴論旨核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 賀 瑞 鸞中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十一 日