行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一一一一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月二十三日台八八訴字第○七三○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額新台幣（下同）八、三四九、一一○元，淨額七、六八四、六一○元，原告對原核定增列其財產交易所得七、二五六、五九八元部分表示不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告係以原告於七十八年度提供資金與地主鄭吉興等人及地上建物所有權人沈文祿等人合建分屋共建二十八戶，約定各分得坐落台北市○○路之房屋十一戶及十七戶，即原告以其所興建之十七戶房屋與地主交換，以取得其分得十一戶之建物基地；被告初查所得資料，將二十八戶房屋以完工年度（取得使用執照年度之七十九年度）房屋評定現值按出售年度（取得建造執照年度）財政部核定財產交易所得標準百分之四十核計原告交易所得，計七、二五六、五九八元並課系爭房屋建物總登記日（七十九年十二月二十二日）所屬年度原告綜合所得稅；原告不服上開處分而向財政部提起訴願，財政部以原告以所建房屋十七戶換土地，依財政部八十年一月三十日台財稅第000000000號函釋意旨計算財產交易所得課徵綜合所得稅。又原告出資建屋出售系爭二十八戶房屋，而以案外人黃阿雪等二十一人為起造人，且未能提示交易時之實際成交價格及建造成本，被告以完工（七十九）年度房屋評定價格一八、一四一、四九六元按出售（七十八）年度財政部核定財產交易所得標準百分之四十核計原告出售系爭房屋財產交易所得七、二五六、五九八元，併課系爭房屋建物總登記日（七十九年十二月二十二日）所屬年度即七十九年度原告之綜合所得稅。揆諸財政部八十三年三月三日台財稅第00000000號函示，洵無違誤等詞，駁回原告之訴願，並以同一理由駁回原告之再訴願。二、按原告並非以建竣之房屋來交換地主之部分土地，而係以分歸地主之房屋自始即歸地主原始取得之意思為地主建造房屋，而地主則以讓與原告分配房屋部分土地之權利為完成工作後之報酬，此乃民法中所明定之「承攬關係」，而非以建造完成之房屋藉以換取地主土地之「互易契約」，依所得稅法第九條之規定，自無所得稅法之適用。再依台北市政府工務局七十八年四月十九日及七十九年九月十九日所核發之建造執照及使用執照所載之起造人，自始即以原地主沈添壽等人為起造人，並於房屋建竣後亦以建造執照及使用執照所載之起造人沈添壽等二十一人辦理建物所有權第一次總登記，足證原告於建築之初，即係以供原地主原始取得房屋所有權之意思為地主建造房屋，而地主則以讓與分配土地之權利為報酬，並非以所建房屋來換取土地（行政法院八十四年度判字第二五五七號判決參照）；因之原告對被告所核定之財產交易所得中所屬七十九年度四、○三三、八七八元部分係承攬契約關係，並非所得稅法第九條所謂之財產增益。另屬八十年度中亦有四一六、三七八元部分，原告尚未出售房屋，倘若即以課徵，日後出售時勢必再課一次稅，則有重覆課徵之不公平狀態。綜上所述，請將原處分、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定，又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類之規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市埸交易情形擬定，報請財政部核定。」為同法細行細則第十七條之二所明定。另按「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。」為財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號所明釋。次按「個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之綜合所得總額課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準；至財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。」為財政部八十三年三月三日台財稅第000000000號函所明釋。又依「．．．二、個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅：（一）自始以本人名義為起造人者。（二）自始以他人名義登記為起造人者。（三）自始以本人或以他人名義登記為起造人，但於辦理建物總登記前，復又變更登記起造人名義或增加起造人名義等之案件。上述情形，其所得歸屬年度及所得計算為：（一）財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核定之。．．．四、另有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算，依本函說明二核釋原則辦理。」為財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函所明釋。另依「七十八年度各地區個人出售房屋未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得標準如次：（一）台北市．．．售房三戶以上者，按房屋評定現值百分之四十計算。」復為財政部七十九年二月九日台財稅第000000000號函所明定。二、本件原告提供資金與地主鄭吉興等人及地上建物所有權人沈文祿等人合建分屋，約定分別分得坐落台北市○○路之房屋十一戶及十七戶（地主分得部分），被告原核定依據查得資料，按首揭函釋規定，以完工年度（取得使用執照年度：七十九年度）房屋評定現值出售年度（取得建照年度：七十八年度）財政部核定財產交易所得標準百分之四十核計原告出售系爭二十八戶房屋（含地下樓）財產交易所得計七、二五六、五九八元【（9,149, 200＋8,992,296 ）× 40%= 7,256, 598】，併課系爭房屋總登記日（七十九年十二月二十二日）所屬年度即七十九年度原告綜合所得稅。三、原告復查時主張前述財產交易所得中，其合建分得之房屋已出售部分之財產交易所得為二、八○六、三四二元，應歸課徵房屋出售交易完成年度八十年度；又其合建分得之房屋未出售部分財產交易所得為四一六、三七八元，應予註銷；另所得中之四、○三三、八七八元係其以房屋與地主交換等值之土地，並無財產交易所得等情，經查原告出售分得之十一戶房屋（含地下層及地上建物所有權人應分得部分），原始起造人為案外人黃阿雪等人，有卷附之建照執照申請書、使用執照、分屋明細表及房屋第一次登記謄本等資料可查，徵諸首揭規定，原核定按原告分得十一戶房屋之出售年度（七十八年度）之財產交易所得標準百分之四十，核定本部分財產交易所得三、六五九、六八○元（9,149,200 ×40% =3,659,680），並以建物總登記日所屬年度七十九年度為所得歸屬年度，並無不合；原告主張出售部分應歸課八十年度綜合所得稅，另未出售部分應予註銷，顯係誤解，核不足採。次查原告係於七十八年間與地主鄭吉興等人簽訂合建契約，系爭房屋建照執照字號為七十八建字第二四四號，並於當年度（七十八年度）以地主為起造人，是原告以所建房屋計十七戶與地主換取土地部分，原核定按七十八年度（即出售年度）財政部訂頒財產交易所得標準百分之四十，核課本部分財產交易所得三、五九六、九一八元（8,992,296 ×40% =3,596,918），併課建物總登記日所屬年度七十九年度，亦無不合，原告主張本部分並無所得，核與首揭規定不符，亦不足採，是原核定應予維持。四、又原告再訴願及行政訴訟主張其係為地主建造房屋，而地主則以讓與其分配房屋部分土地之權利作為建造房屋完工後之報酬，此乃民法中之「承攬關係」而非以建造完成之房屋藉以換取地主土地之「互易契約」，原處分及原決定以買賣之財產交易所得課徵所得稅應屬違誤，有大院八十四年判字第二五五七號判決可資參照云云。查一方提供資金，他方提供土地合作建屋，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地所有權應有部分，核屬互易之法律關係；個人提供資金與地主合建分屋，其因交換而發生之損益，除地主以其所有之土地交換建主之建屋，依所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅外，建主以其建屋交換土地之互易所得，與建主出售房屋之情形，均屬個人建屋交易予他人取得以換取對價之行為，自應就其取得之對價核計財產交易所得課徵綜合所得稅（參照行政法院八十四年判字第三○七一號判決，至於八十四年度判字第二五五七號判決所持見解，已為其後判決所不採，要難執為本案之論據）。又依卷附分建契約、建照執照、使用執照及建築改良物登記簿影本所載，原告出資與地主共同興建系爭房屋共二十八戶，原告分得之十一戶房屋及其以十七戶房屋換得之建地，自屬原告之財產交易所得，被告依首揭之財政部台財稅第000000000號、台財稅第000000000號函釋核計原告財產交易所得七、二五六、五九八元，併課其七十九年度綜合所得稅，自非無據，復查原處分及原決定遞予維持，亦無不當。綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請將原告之訴駁回等語。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」「前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市埸交易情形擬定，報請財政部核定。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款及同法施行細則第十七條之二第一項、第二項所規定。次按「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。」「個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之綜合所得總額課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準；至財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。」為財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函及財政部八十三年三月三日台財稅第000000000號函所明釋。又七十八年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準為：「．．．（一）台北市：．．．售屋三戶以上者，按房屋評定現值之百分之四十計算。．．．」復為財政部七十九年二月九日台財稅第000000000號函所核定。本件原告提供資金與地主鄭吉興等人及地上建物所有權人沈文祿等人合建分屋，約定分別分得坐落台北市○○路之房屋十一戶及十七戶，被告原核定依據查得資料，按首揭函釋規定，以完工年度（取得使用執照年度：七十九年度）房屋評定現值出售年度（取得建照年度：七十八年度）財政部核定財產交易所得標準百分之四十核計原告出售系爭二十八戶房屋（含地下樓）財產交易所得計七、二五六、五九八元，併課系爭房屋總登記日（七十九年十二月二十二日）所屬年度即七十九年度原告綜合所得稅。原告以前述財產交易所得中，其合建分得之房屋已出售部分之財產交易所得為二、八○六、三四二元，應歸課徵房屋出售交易完成年度八十年度；又其合建分得之房屋未出售部分財產交易所得為四一六、三七八元，應予註銷；另所得中之四、○三三、八七八元係其以房屋與地主交換等值之土地，並無財產交易所得云云，申經復查決定以原告出售分得之十一戶房屋，原始起造人為案外人黃阿雪等人，有卷附之建照執照申請書、使用執照、分屋明細表及房屋第一次登記謄本等資料可稽，原核定按原告分得十一戶房屋之出售年度（七十八年度）之財產交易所得標準百分之四十，核定本部分財產交易所得三、六五九、六八○元，並以建物總登記日所屬年度七十九年度為所得歸屬年度，並無不合；原告主張出售部分應歸課八十年度綜合所得稅，另未出售部分應予註銷，顯係誤解，核無足採。次查原告係於七十八年間與地主鄭吉興等人簽訂合建契約，系爭房屋建照執照字號為七十八建字第二四四號，並於當年度（七十八年度）以地主為起造人，是原告以所建房屋計十七戶與地主換取土地部分，原核定按七十八年度（即出售年度）財政部訂頒財產交易所得標準百分之四十，核課本部分財產交易所得三、五九六、九一八元，併課建物總登記日所屬年度七十九年度，揆諸首揭規定及函釋，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張：原告並非以建竣房屋與地主之部分土地交換，而係以分歸地主之房屋自始即歸地主原始取得之意思為地主建造房屋，而地主則以讓與原告分配房屋部分土地之權利為完成工作後之報酬，此乃民法中之「承攬關係」，而非以建造完成之房屋藉以換取地主土地之「互易契約」，依所得稅法第九條之規定，自無所得稅法之適用。再依台北市政府工務局所核發之建造執照所及使用執照之起造人，自始即以原地主沈添壽等人為起造人，房屋建竣後亦以建造執照及使用執照所載之起造人沈添壽等二十一人辦理建物所有權第一次登記（行政法院八十四年度判字第二五五七號判決參照）；因之原告對被告所核定之財產交易所得中所屬七十九年度四、○三三、八七八元部分係承攬契約關係，並非所得稅法第九條所謂之財產增益。另屬八十年度中亦有四
一六、三七八元部分，原告尚未出售房屋，倘若即以課徵，日後出售時勢必再課一次稅，則有重覆課徵之不公平狀態云云。經查上開主張除原處分（復查決定）之理由業已敘明部分不再贅述外，按當事人由一方提供資金，他方提供土地合作建屋，而於房屋興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地所有權應有部分，核屬互易之法律關係，依民法第三百九十八條應準用關於買賣之規定。又依所得稅法第九條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」依卷附分建契約、建照執照、使用執照及建築改良物登記簿影本所載，原告出資與地主共同興建系爭房屋共二十八戶，原告將分得之十一戶房屋出售（以案外人黃阿雪等人為起造人）及其以十七戶房屋換得之建地，自屬原告之財產交易所得，被告依首揭財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函及八十三年三月三日台財稅第000000000號函釋核計原告財產交易所得，併課其七十九年度綜合所得稅，自非無據。原告訴稱原告係以分歸地主之房屋自始即歸地主原始取得之意思為地主建造房屋，而非以建造完成之房屋藉以換取地主土地，此乃民法中之「承攬關係」，並非「互易契約」，依所得稅法第九條之規定，自無所得稅法之適用云云，不無誤會。至本院八十四年判字第二五五七號判決尚未著成判例，自無拘束本件之效力。從而原告所訴各節，均無足取，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 十四 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 蔡 進 田評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎中 華 民 國 八十九 年 四 月 十五 日