行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一一一三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月五日台八八訴字第○八四○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告之妹蘇玉春於民國八十一年三月二十日死亡，由原告繼承，並於八十一年四月二十一日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）七五、九二三、四一九元，淨額二五、一○七、八一九元，應納稅額六、七九二、三七一元，並經原告繳清遺產稅發給遺產稅繳清證明書有案。嗣經人檢舉原告漏報遺產，原告復於八十五年十二月十三日補申報遺產現金六、○○○、○○○元。被告查核結果，以原告漏報被繼承人生前於七十八年六月二十八日、七十九年九月二日借予郭明月三、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元，應收利息一、六二○、○○○元，七十九年九月至八十一年二月借予李正賢四、○○○、○○○元，及七十九年九月至八十一年三月份收取之互助會款四七五、○○○元，計一一、○九五、○○○元之債權，乃重行核定遺產總額為八七、○一八、四一九元，淨額三六、二○二、八一九元，並按其漏報遺產稅額四、三二○、二一二元，處以一倍罰鍰四、三二○、二一二元。原告不服，申經復查結果，准予追減遺產總額一、六二○、○○○元，變更遺產淨額為三四、五八二、八一九元，應納稅額為三、六三九、八一二元，罰鍰變更為三、六三九、八一二元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、被繼承人蘇玉春於八十一年三月二十日即死亡，八十六年六月三十日到期之支票始得由郭明月交至原告，不宜認係漏報遺產並科罰鍰；且於給付票款判決筆錄理由要領三中，郭明月指支票係因介紹彭惠玲向原告借款，郭明月僅背書經手支票，惟支票背書人請求權時效已逾期，既向原告借款何來遺產稅漏報之說？
二、被繼承人蘇玉春早於八十一年間死亡，竟於八十六年被舉發漏報遺產稅，原告對被繼承人之動產並未詳知，且被繼承人與親戚間金錢往來未有任何擔保品或借據，故遺漏申報並無可歸責事由。又原告所得之債權憑證，債務人或相對人已無法履行其義務，對於繼承人而言，並不能收取或收回，予以計入遺產課稅，實不合理，請依遺產及贈與稅法第十六條第十三款及施行細則第九條，被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使，確有證明者，不計入遺產總額。三、訴願及再訴願決定皆謂原告對債務人郭明月請求權時效尚未消滅，故請求行政法院代位求償原告之債權，向郭明月請求償還被繼承人蘇玉春之三百萬元。四、被告汐止辦事處經人舉發即予原告處分，未給予原告申訴之機會，致原告申訴無門，實有不甘。請撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰壹、關於遺產總額－債權三○○萬元部分：一、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第四條第一項所明定。二、本件被繼承人蘇玉春於八十一年三月二十日死亡，原告係於八十一年四月二十一日如期申報遺產稅，原核定遺產總額為七五、九二三、四一九元，淨額為二
五、一○七、八一九元。嗣經人檢舉，以原告漏報被繼承人生前債權一一、○九五、○○○元，遂由被告第二次核定遺產總額為八七、○一八、四一九元，淨額為三六、二○二、八一九元，原告不服，申經復查結果，經被告准予追減是項債權一、六二○、○○○元在案。而有關上開債權，其中出借予彭惠玲五○○萬元部分，業經被告查明，是項債權原係郭明月向被繼承人借款，再轉貸予彭惠玲，迄七十九年九月止其借得五○○萬元；系爭借款利息於被繼承人死亡後由原告收取，且其中二○○萬元部分，已於被繼承人死亡後（即八十一年六月二十日）向原告清償完畢，此為不爭之事實，至其餘三○○萬元，則由彭惠玲開立支票，郭明月背書轉交予原告，此均有談話筆錄附案可稽，是被告將該筆債權併計遺產總額，核課遺產稅，應無違誤。三、又原告訴稱上開彭惠玲開立之三○○萬元支票乙紙作為清償之支票已遭退票，雖經原告取有台北地方法院開立之債權憑證，無法收取乙節，經查該等債權憑證，係屬未實現之債權，申請人當可於請求權期限內，向彭惠玲求償給付，非無償還之可能，難謂系爭債權無法收取行使。至八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十六條第十三款，並無溯及適用之規定，本件被繼承人係八十一年三月二十一日死亡，自應適用行為時即修正前遺產及贈與稅法之規定，而無修正後規定之適用，所訴系爭郭君之借款三百萬元部分應依遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定不計入遺產總額云云，核不足採。貳、關於科處罰鍰部分：一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報．．．其核課期間為五年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所明定。又按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」及「被繼承人死亡時遺有財產者．．．納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。」為行為時遺產及贈與稅法第二十三條及同法施行細則第二十條所規定。又「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」亦為同法第四十五條所明定。二、本案有關系爭債權，原告雖於八十五年十二月十三日補申報遺產稅現金六○○萬元，然已在檢舉日八十五年十一月二十五日之後，自無補稅免罰之適用；又被告於上開核課期間內，依查得資料，重行核課原告漏報被繼承人遺產債權九、四七五、○○○元，核計漏稅額為三、六三九、八一二元，科處一倍之罰鍰
三、六三九、八一二元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。綜上所述，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產．‧．，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第二十三條第一項前段及第四十五條所明定。本件原告之妹蘇玉春於八十一年三月二十日死亡，由原告繼承，於同年四月二十一日申報遺產稅，並已繳清遺產稅。嗣經人檢舉漏報遺產，原告復於八十五年十二月十三日補申報遺產現金六、○○○、○○○元。被告查核結果，以原告漏報被繼承人生前先後借予郭明月三、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元，應收利息一、六二○、○○○元，借予李正賢四、○○○、○○○元，及應收取之互助會款四七五、○○○元，計一一、○九五、○○○元之債權，乃重行核定遺產總額為八七、○一八、四一九元，淨額三六、二○二、八一九元，並按其漏報遺產稅額四、三二○、二一二元，處以一倍罰鍰四、三二○、二一二元。原告不服，申經復查結果，准予追減遺產總額一、六二○、○○○元，應納稅額變更為三、六三九、八一二元，罰鍰為三、六三九、八一二元。原告仍未甘服，循序提起行政訴訟主張：被繼承人於八十一年死亡，至八十六年六月三十日支票到期日始由郭明月交給原告，不宜認係漏報遺產並科罰鍰；且郭明月指支票係因介紹彭惠玲向原告借款，郭明月僅背書經手，既係向原告借款何來漏報遺產稅？原告對被繼承人之動產並未詳知，且被繼承人與親戚間金錢往來未有任何擔保品或借據，本件於八十六年被舉發漏報遺產稅，故原告遺漏申報並無可歸責之事由。又原告所取得之債權憑證，債務人或相對人已無法履行其義務，對於繼承人而言，並不能收取或收回，請依遺產及贈與稅法第十六條第十三款及施行細則第九條規定，不計入遺產總額。一再訴願決定皆謂原告對債務人郭明月請求權時效尚未消滅，故請求行政法院代位求償原告之債權，向郭明月請求償還被繼承人之三百萬元。另被告汐止辦事處經人舉發即予原告處分，未給予原告申訴之機會，致原告申訴無門，實有不甘云云。卷查，郭明月於八十五年十二月二十六日接受被告訪談時供稱：「我有向蘇玉春借貸五百萬元，．．．至八十一年六月間，已清償二百萬元。」、「（借貸）皆以開票方式支付，借款人彭惠玲開本金票，．．．彭惠玲委託本人代為週轉。」八十六年十月三日復稱：「我有向蘇玉春借貸五百萬元，不過，我再轉貸給我小姑彭惠玲。」、「支票三百萬元部分，原於今年六月三十日到期，結果甲○○因未事先通告，支票逕予軋入銀行，造成退票。」及「我現在已經在和甲○○商討如何還錢，迄今尚未談成。」另參見原告之復查申請書及訴願書所載被繼承人借予債務人郭明月所提之三百萬元支票業已退票等情，已足以認定上開已退票之三百萬元支票，係郭明月向被繼承人借款，再轉借予彭惠玲。郭明月於台灣台北地方法院給付票款事件中雖供稱：「系爭支票係被告彭惠玲經我介紹向原告借款，我在支票背書。」然原告並未提出其直接借款給郭明月之事證，上開供詞應係表示郭明月曾經手欠原告所繼承之借款，至為明顯。又上開彭惠玲所開立作為清償之三○○萬元支票雖遭退票，惟郭明月於上述筆錄已承認該債務未償，並表明已和原告商討如何還錢事宜，則原告對郭明月之遺產債權請求權難謂不存在。矧原告與彭惠玲間之給付票款之債權已經原告取得台灣台北地方法院發給之債權憑證，仍可據向彭惠玲請求給付，非無償還之可能。原告所稱支票係向原告借款，並無漏報遺產稅，所取得之債權憑證，債務人或相對人已無法履行其義務，對原告而言，並不能收取或收回云云，核無可採。故原告繼承系爭三百萬元票款所得請求之債權應屬首揭規定之其他有財產價值之權利，自應併計遺產總額課徵遺產稅。至原告請求本院代位求償原告之債權，於法無據且與該債權應否併入遺產稅額課稅無。又依八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十六條第十三款雖已增訂「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額」之規定，惟查本件被繼承人係於八十一年三月二十一日死亡，仍應適用行為時即修正前遺產及贈與稅法之規定，尚無該修正後規定之適用，原告訴稱系爭三百萬元借款部分應依修正後之遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定不計入遺產總額，殊無可採。次查系爭債權，原告雖於八十五年十二月十三日補申報遺產稅現金六○○萬元，然已在檢舉日八十五年十一月二十五日之後，自無補稅免罰之適用；又系爭遺產債權，債務人郭明月於蘇玉春死亡後，仍有交付利息，並由原告收取，業據郭明月供述在卷，原告主張對被繼承人之動產並未詳知，且被繼承人與親戚間金錢往來未有任何擔保品或借據，遺漏申報並無可歸責之事由云云，亦無足採。從而，被告依查得資料重行核課原告漏報被繼承人之遺產總額，核計漏稅額為三、六三九、八一二元，並科處一倍之罰鍰三、六三九、八一二元，揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 十四 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 蔡 進 田評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎中 華 民 國 八十九 年 四 月 十四 日