行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一二六○號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月三十日台八八訴字第一六九九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣訴外人蔡鳳珠以其所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地及其上一八○建號建物，為原告設定最高限額新台幣（下同）四○○萬元抵押權，以擔保蔡鳳珠及其夫林怡深對於原告之債務，存續期間自民國八十四年九月二日起不定期，並約定依照債務契約約定之利率計算利息，被告初查依據上述設定資料，原告八十四年度利息所得
九四、六八四元。原告不服，申經復查結果予以追減四五、三六九元，變更核定利息所得為四九、三一五元，原告仍不服，依法提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起本行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰本件抵押權設定契約書，並未有利息之約定，且設定之最高限額肆佰萬元，為最高限額抵押權。又所得稅之徵收應以已實現之所得為限，不應包括可能所得在內，核定機關若認為其中真有借貸行為，且債權人已有收取利息者，除非稽徵機關可以提出債權人已收取利息直接證據，且須由稽徵機關負全部舉證責任，並加以證明，否則自不得只憑地政機關之資料而對債權人課稅。然而被告所提出之復查談話筆錄，是否為有效之證據，尚有可議之處，其是否於談話前當場核對當事人之身份證﹖其是否讓當事人審閱內容後簽名以示負責，又其是在何種狀況下取得之筆錄，或只是單純之無法確定身份的電話錄音記錄，其在證據法則上可否為有效之證據，尚有存疑，均不足以採信為真正。再者，被告以本件抵押權於八十五年八月六日因清償而註銷登記，即認定其中確有借貸行為，然地政機關辦理抵押權塗銷登記本應以「清償」原因為之，是被告據此斷定確有實際借貸情事，而未究明何以用「清償」做為塗銷登記之實際原因，亦有可議。綜上所述，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰本件係屬最高限額抵押權，經被告向訴外人蔡鳳珠之配偶林怡深查證結果，當初設定抵押權之金額為最高限額四、○○○、○○○元，其實際借貸金額為三、○○○、○○○元。又據高雄縣仁武地政事務所提供之土地登記簿影本，抵押權設定利息欄記載「依照債務契約約定之利率計算利息」，自屬應付利息之債務，惟原告未能提示債務契約，無法證明其約定無利息之說，依民法第二百零三條規定：「應付利息之債務其利率未經約定亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」故本案按實際借貸金額三百萬元，按週年利率百分之五計算利息所得，經重新核算後，本期利息所得應為四九、三一五元，復查決定予以追減四五、三六九元，並無不合。且被告於復查時已向訴外人蔡鳳珠、林怡深查證如前所述，而原告訴稱並未收取利息，惟未提出足資證明未收取利息之客觀證據，又土地法第四十三條規定，其登記有絕對效力，是被告依核定原告八十四年度利息所得，並無違誤。原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項固定有明文。然查所謂最高限額抵押契約，係指所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來（在一定存續期限內）可能發生之債權之抵押權設定契約而言。故其所擔保之債權額，在結算前並不確定，實際發生之債權額不及最高限額時，應以其實際發生之債權額為準（最高法院六十二年台上字第七七六號、六十六年台上字第一○九七號判例參照），尚難僅憑最高限額抵押權之設定登記，推定債權人有利息之收入。且所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，自不得課徵所得稅。經查本件訴外人蔡鳳珠以其所有之前述不動產，為原告設定最高限額四百萬元之抵押權，並約定利息違約金依照債務契約約定之利率計算，義務人為蔡鳳珠，債務人為蔡鳳珠及林怡深，此有土地登記簿謄本附於申復卷宗可憑。而本件抵押權設定之源由，係因林怡深與其兄弟合資設立繼興工業股份有限公司（下稱繼興公司），原告陸續出資三百萬元，以林怡深名義投資，嗣因該公司經營不順，原告未經登記為該公司股東，故以林怡深配偶蔡鳳珠所有之前述不動產，設定抵押權予原告，以保障原告權益，並未支付利息，亦有林怡深於八十七年五月八日接受被告訪談之談話紀錄在卷可證；足見本件最高限額抵押權係為擔保原告以林怡深名義投資繼興公司之權益，此與一般因金錢借貸而設定抵押權之情形有所不同。前述土地登記簿本雖登記本件利息係「依照債務契約約定之利率」計算，原告及林怡深未能提出債務契約證明其所約定之利率，惟查本件最高限額抵押權既係擔保原告以林怡深名義投資繼興公司之權益，而非擔保原告對於林怡深或蔡鳳珠之金錢借貸債權，自非必有利息之支付。又原告以他人名義投資繼興公司，其所得主張之權益，僅為於公司經營獲利時，可分配盈餘，公司清算完結時，就賸餘財產可獲分派；原告就其投資款項，無從主張支付利息；林怡深陳稱未曾支付利息，自與常情不悖。末查本件最高限額抵押權雖經以清償為由塗銷登記，然清償與否應與原告是否收取利息無關。被告復未查有任何證據可證原告實際收取利息，僅以土地登記簿謄本關於利息之記載，依民法第二百零三條規定，於原告申請復查，追減後，仍推認原告於八十四年度有四萬九千三百一十五元之利息所得，尚非無探究之餘地。綜上所述，原處分尚有可議之處，原告據以指摘，應認為有理由，訴願及再訴願決定遞予維持亦有未洽。爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，由被告詳查後，另為適當之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十七 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十八 日