行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一三八九號
原 告 迪興企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月八日台八八訴字第一三八六○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報租金支出新台幣（下同）九四、七
四二、四六一元，全年虧損一○三、○六七、一九三元，經被告初查，以原告虛增租金支出二、○○○、○○○元及漏報利息收入，除核定全年為虧損六一、六二五、一七一元外，並依所得稅法第一百十條第三項規定裁處罰鍰四九○、三○○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更（被告八十七年三月十一日中區國稅法字第八七○○○九三七一號復查決定書），提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。同法第一百一十條第三項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」前述依所得稅法規定。必須有短漏所得額之事實，方有所得稅法第一百一十條規定之適用，茲以數學計算式說明：第二十四條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。例如：全年收入一○○○萬元－成本七五○萬元－費用二○○萬元－損失一○萬元＝純益額四○萬元（即所得額為四○萬元）；全年收入一○○○○萬元－成本七五○萬元－費用四○○萬元－損失一○萬元＝純損一六○萬元（即無所得額）。又如全年收入一○○○萬元－成本五五○萬元－費用二○○萬元－損失一○萬元＝純益額二四○萬元（即所得額為二四○萬元）, 如因獎勵免稅所得三○○萬元或享受所得稅法第三十九條盈虧互抵三○○萬元時，則原純益額四四○萬元（即所得額四四○萬元）─免稅所得三○○萬元＝課稅所得為一○○萬元，錯誤純益額二四○萬元（即所得額二四○萬元）－免稅所得三○○萬元＝課稅所得為○元︰︰︰此為所得稅法一一○條規定所稱短漏所得額一○○萬元或二○○萬元。現原告八十三年度既無獎勵免稅所得或享受所得稅法第三十九條盈虧互抵情事，即如原告會計師認列申報較被告認列多二○○萬元租金：全年收入一○○○萬元－成本八五○萬元－費用四○○萬元－損失二一○萬元＝純損四○○萬元（即無所得），經調整後如下：全年收入一○○○萬元－成本八五○萬元－費用二○○萬元－損失二一○萬元＝純損二六○萬元（仍無所得）。亦即無獎勵免稅所得或享受所得稅法第三十九條盈虧互抵情事，產生短漏所得額。今行政院台八十八訴字第一三八六○號再訴願決定書，仍未究法令規定，置法規本意不顧曲解法令，所謂有所得即應課稅，反之，既無所得即不應課稅，方屬實質課稅原則，若僅以「費用增加，所得額即減少」一詞搪塞，駁回原告請求，殊難折服。爰求為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。︰︰︰營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第一百十條第一項、第三項所明定。次按「帳冊之記載與憑證不符，致生短報所得額之情事者，除本準則別有規定外，依所得稅法第一一○條規定辦理。」及「租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超過部分應不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九條及第七十二條所規定。本案原告本期申報租金支出九四、七四二、四六一元，被告初查，以原告八十三年十二月三十一日將暫付款轉列租金費用二、○○○、○○○元，原告雖稱係對出租人自有企業股份有限公司調降租金之補貼，惟未取具憑證亦無雙方補貼之合約書供核，乃依首揭查核準則乃予剔除，並認定其虛增租金支出二、○○○、○○○元，併計漏報利息收入六、○○○元，並依首揭所得稅法規定按所漏稅額四九○、三○○元裁處一倍罰鍰四九○、三○○元。原告不服：主張其八十二年底因與出租人自有企業股份有限公司協商調降租金，經雙方同意先付四張支票金額各五○○、○○○元，共計
二、○○○、○○○元作為考慮調降租金之「保證金」，故於八十三年四月十六日達成協議未來四年調降租金如合約所列，該保證金為防止中途解約抵償租金之用，又目前原告提前解約該保證金如何處理正磋商中，請查明租賃合約關係並確認租金支出與保證金之區別，並撤銷原核定處罰之處分云云。申請復查，經被告復查決定，以原告提示未具訂約日期之租賃契約書（租賃期間自八十一年十月一日－八十六年九月三十日止）第三條所載房屋租金雙方於八十三年四月十六日達成協議，對房屋租金之調整，其中第二年（八十二年十月一日－八十三年九月三十日）及第三年（八十三年十月一日－八十四年九月三十日）每月各二、五○○、○○○元及二、六五○、○○○元，於每年九月三十日前開立十二張每月初之支票給付出租人作為每一年份之租金，又第四條約定租賃房屋保證金訂為新台幣一五、○○○、○○○元，由承租之原告一次給付，俟租期屆滿或終止租約原告交還房屋時，出租人應即一次無息退還。該合約雖有調降租金之增刪紀錄，但並未有補償系爭二、○○○、○○○元之約定，亦無增加保證金二、○○○、○○○元之紀錄，復查時原告說明系爭二、○○○、○○○元為保證金，係為防止中途解約抵償租用之用，但本期並未終止租約，至期末該保證金應仍存在，且迄復查時亦仍存在並稱不知如何處理。次經被告函請出租之自有企業股份有限公司到局說明稱：系爭二、○○○、○○○元，為原告要求調降租金及中途解約所支付之保證金，及至「八十四年」中，因原告經營不善，未能如期支付租金，始作為抵償租金之用等情（詳卷第二○九－二一五頁）。是本案原告將資產性質之保證金列報為八十三年之租金費用，虛增租金事證明確，被告原核定依首揭規定認定為虛增租金費用二、○○○、○○○元，並依首揭所得稅法第一百十條第三項規定，按短報所得核算之漏稅額四九○、三○○元，科處一倍之罰鍰四九○、三○○元，並無不合為由，乃駁回其復查之申請，原告訴經財政部訴願決定、行政院再訴願決定，亦均支持被告之見解而予駁回。訴訟意旨略謂：原告主張其八十二年度營所稅申報案經被告核定為虧損，並無短漏所得亦無所得額，同時並無享受獎勵免稅或以前年度虧損互抵之獎勵情事，故依法不適用首揭所得稅法規定處罰，又系爭保證金二、○○○、○○○元經會計師調整為租金支出，僅為費用認列與否，並無短漏報問題，請撤銷原處分云云。經查原告八十三年度營利事業所得稅，被告係依所得稅法第二十四條及同法施行細則第三十一條有關營利事業所得額之計算及公式核定全年虧損六一、六二五、一七一元。次查系爭二、○○○、○○○元，為原告要求調降租金及中途解約所支付與出租人之保證金，為徵納雙方不爭之事實，是原告將資產性質之保證金列報為八十三年度之租金費用，其虛增租金事證明確，故被告依首揭查核準則規定否准認列二、○○○、○○○元之租金支出，核定全年虧損六一、六二五、一七一元，並依首揭所得稅法規定，按短報所得之漏稅額四九○、三○○元，科處一倍罰鍰四九○、三○○元，洵無不合，原告所訴核無足採。爰求為判決，駁回原告之訴等語。
理 由按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。︰︰︰營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第一百十條第一項、第三項所明定。次按「帳冊之記載與憑證不符，致生短報所得額之情事者，除本準則別有規定外，依所得稅法第一一○條規定辦理。」及「租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超過部分應不予認定。」分別為查核準則第九條及第七十二條所規定。本案原告本期申報租金支出九四、七四二、四六一元，被告初查，以原告八十三年十二月三十一日將暫付款轉列租金費用二、○○○、○○○元，原告雖稱係對出租人自有企業股份有限公司調降租金之補貼，惟未取具憑證亦無雙方補貼之合約書供核，乃依首揭查核準則乃予剔除，並認定其虛增租金支出二、○○○、○○○元，併計漏報利息收入六、○○○元，並依首揭所得稅法規定按所漏稅額四九○、三○○元裁處一倍罰鍰四九○、三○○元。原告不服：主張其八十二年底因與出租人自有企業股份有限公司協商調降租金，經雙方同意先付四張支票金額各五○○、○○○元，共計二、○○○、○○○元作為考慮調降租金之「保證金」，故於八十三年四月十六日達成協議未來四年調降租金如合約所列，該保證金為防止中途解約抵償租金之用，又目前原告提前解約該保證金如何處理正磋商中，請查明租賃合約關係並確認租金支出與保證金之區別，並撤銷原核定處罰之處分云云。申請復查，經被告復查決定，以原告提示未具訂約日期之租賃契約書（租賃期間自八十一年十月一日－八十六年九月三十日止）第三條所載房屋租金雙方於八十三年四月十六日達成協議，對房屋租金之調整，其中第二年（八十二年十月一日－八十三年九月三十日）及第三年（八十三年十月一日－八十四年九月三十日）每月各二、五○○、○○○元及二、六五○、○○○元，於每年九月三十日前開立十二張每月初之支票給付出租人作為每一年份之租金，又第四條約定租賃房屋保證金訂為新台幣一五、○○○、○○○元，由承租之原告一次給付，俟租期屆滿或終止租約原告交還房屋時，出租人應即一次無息退還。該合約雖有調降租金之增刪紀錄，但並未有補償系爭二、○○○、○○○元之約定，亦無增加保證金二、○○○、○○○元之紀錄，復查時原告說明系爭
二、○○○、○○○元為保證金，係為防止中途解約抵償租用之用，但本期並未終止租約，至期末該保證金應仍存在，且迄復查時亦仍存在並稱不知如何處理。次經被告函請出租之自有企業股份有限公司到局說明稱：系爭二、○○○、○○○元，為原告要求調降租金及中途解約所支付之保證金，及至「八十四年」中，因原告經營不善，未能如期支付租金，始作為抵償租金之用等情，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書、審查報告書、租賃契約及支票影本、被告法務科談話紀錄等附原處分卷可稽，是本案原告將資產性質之保證金列報為八十三年之租金費用，虛增租金事證明確，被告原核定依首揭規定認定為虛增租金費用二、○○○、○○○元，並依首揭所得稅法第一百十條第三項規定，按短報所得核算之漏稅額四九○、三○○元，科處一倍之罰鍰四九○、三○○元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告雖訴稱：其八十二年度營所稅申報案經被告核定為虧損，並無短漏所得亦無所得額，同時並無享受獎勵免稅或以前年度虧損互抵之獎勵情事，故依法不適用首揭所得稅法規定處罰，又系爭保證金二、○○○、○○○元經會計師調整為租金支出，僅為費用認列與否，並無短漏報問題，請撤銷原處分云云。惟查，原告八十三年度營利事業所得稅，被告係依所得稅法第二十四條及同法施行細則第三十一條有關營利事業所得額之計算及公式核定全年虧損六一、六二五、一七一元，固為真實，然而系爭
二、○○○、○○○元，為原告要求調降租金及中途解約所支付與出租人之保證金之事實，已見前述，則原告將資產性質之保證金列報為八十三年度之租金費用，其虛增租金事證明確，被告依首揭查核準則規定否准認列二、○○○、○○○元之租金支出，核定全年虧損六一、六二五、一七一元，並依首揭所得稅法規定，按短報所得之漏稅額四九○、三○○元，科處一倍罰鍰四九○、三○○元，洵無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨所訴原處分及一再訴願決定誤解法令云云，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 五 月 四 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 五 月 六 日