行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一四六一號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十八年五月四日台財規字第八八二三二九四一○號再覆審決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告為執業會計師，受託辦理賓王汽車股份有限公司八十三年度財務報表之查核簽證，經經濟部調閱工作底稿，發現原告工作底稿無內部會計控制之調查與評估及查核工作規劃等資料；原告查核工作底稿對於現金、應收帳款及應付票據、應付帳款等事項，僅載明各項目之期末餘額或明細資料，並無其他查核資料與證據；對於銀行存款、存貨及營業成本、預付土地款、未攤銷費用及銀行借款等項未取得足夠與適切之證據，卻出具無保留意見之財務簽證查核報告書等違規事項，遂依會計師法第三十九條第六款及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒。經被告決議以原告違反會計師法第八條、第十七條等規定，依同法第四十條第三款規定予以停止執行業務三個月處分。原告不服，依法聲請覆審，經會計師懲戒覆審委員會覆審決議駁回其聲請，原告仍有不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、懲戒決議書以原告查核工作底稿部分記載事項與「會計師查核簽證財務報表規則」不符，推論原告違反會計師法第八條之規定。會計師查核簽證財務報表，供利害關係人使用及參考。其搜集查核證據之方式，包括檢察、觀察、函證及運用各種分析之方法，且以足夠及適切之證據以支持受查核公司財務報表是否整體而言足以允當表達其財務狀況，經營成果及現金流量情形。是以就會計師之查核證據而言，其證明力非如法律上之證據，若客觀上具有說服力即已足夠。「會計師查核簽證財務報表規則」第十四條所列舉之查核程序，並非就任何查核個案均一體適用，且各會計師事務所亦均依其事務所經營及品質管制上之必要，而作若干修正。只要其實質上已達到查核之目的，並不必逐項逐字依規則泡製。原告對於「會計師查核簽證財務報表規則」之看法，合先陳述如上。續就各重要查核科目，舉證說明：㈠現金及銀行存款：本項目占總資產約百分之十七，其中新台幣（以下同）一一、二五○、○○○元提供作為銀行借款之擔保。懲戒覆審決議書列舉三項漏列之程序，其實均已於查核之過程中涵蓋。現金簿與支票存根等抽查核對，業於期中之查核實施過，且賓王汽車股份有限公司並無開出支票供他人使用之情事；已指定用途或受有約束之存款，如前述其中一一、二五○、○○○元供作銀行借款之擔保已查明並於財務報表附註三中適當揭露；增資事項由於賓王汽車股份有限公司於八十三年始設立，並無此等事項，故此一查核事項對於本案件而言，並不適用。㈡預付土地款：此項目金額占總資產百分之六五．六二，原告已執行下列之查核程序，包括向賓王汽車股份有限公司管理人員索取契約，查明交易對象及條件，核對支付款項記錄等。財務報表之相關揭露資料如交易對象，交易標的土地座落權利範圍及公告現值等亦均予以說明，故對於利害關係人等報表使用者，已有足夠資料，故原告已完成此項目之查核並無疑義。㈢銀行借款：此項目占總資產比例亦達百分之三十八。查核程序包括發函詢證，請各往來銀行確認外，另借款性質、抵押品、利率區間等資料，亦於財務報表附註中揭露。「會計師查核簽證財務報表規則」所列舉之查核程序：「會計師對於屬於短期借款者，應查核有關合約並發函詢證，以查明有無漏列借款之情事」等，原告前述之查核業已涵蓋。二、及違反會計師法第十七條（會計師之業務忠實義務）：由報表使用者、利害關係人等外部使用者而言，原告已提供之財務報表，包括資產負債表、損益表、股東權益變動表，現金流量表等基本財務報表，且附註之內容包括各科目之主要內容，重要資產之抵押、質押資訊，有關於盈餘分派所受之限制及股東權益之重大事項，會計政策等，業已符合國內會計公報之基本規範。就報表使用者而言，對於其評估賓王汽車股份有限公司之財務狀況經營成果及未來現金流量情形，已有足夠之資料且並未有錯誤及誤導之資訊。由賓王汽車股份有限公司內部而言，查核報告已送交監察人依法查訖，且股東會亦已承認該年度之財務報告，對於該年度之財務報表並無任何疑義，故此亦可明證，原告對於指定或委託事件，並無不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務，請求撤銷原處分及覆審決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告訴稱對現金及銀行存款之查核，已於期中抽查核對現金簿與支票存根，且已查明現金及銀行存款項目中一一、二五○、○○○元供作銀行借款擔保，並於財務報表附註三中適當揭露，而受查核公司並無增資及開立支票供他人使用等情事，懲戒覆審決議書列舉三項漏列程序於查核過程中已涵蓋乙節，按簽證規則第十六條規定：「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」，覆審決議書列舉原告對銀行存款之查核未取得足夠與適切之證據如下：有關以現金簿與送金簿存根及支票存根抽查核對，注意有無開出支票供他人或關係企業使用而未入帳情形；定期在一年以上或業已指定用途或受有約束之銀行存款，應查明列註，或轉列適當科目；因增資而致銀行存款增加時，應查明其存款增加之來源，及其運用情形，有無虛增虛減現象；查明有無足使財務報表令人誤解之虛飾行為等程序均未取得足夠與適切之證據，合先陳明。經查原告工作底稿現金部分之底稿除簡略敘述盤點現金與帳載尚無不符；就現金帳之收支憑證抽核，並軋算與帳載相符；核結算日前後尚無重大變動等事項，而有關銀行存款部分之底稿則載示核至銀行函證信之存款餘額與帳載相符，或經調節相符；活存或定存之利息收入經核至利息扣繳憑單或存摺與帳載調節相符，並附無發信人及受信人之銀行存款函證回函影本上載示銀行存款計有五、二五○、○○○元經設質（與原告所稱銀行存款中一一、二五○、○○○元供作銀行借款擔保不合）外，別無相關查核程序及查核證據資料證實原告確已依前開規定執行查核程序及取得足夠與適切之證據，所訴核不足採。二、原告訴稱預付土地款部分已向受查核公司管理人員索取契約，查明交易對象及條件，核對支付款項紀錄等，且財務報表亦揭露說明交易對象、交易標的土地座落權利範圍及公告現值等乙節：按簽證規則第十四條第八款規定，查核預付款項應執行之程序包括查有預付款項應轉作費用或其他適當科目者，是否已經轉正，其金額是否相符；因購置固定資產之預付款項，應轉列適當類目；查明預付款項是否具有契約關係，及其契約內容與對方履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證；查明預付款項之支付是否適當等諸多查核程序，查原告工作底稿僅附土地所有權狀，記載交易對象、交易標的土地座落權利範圍、公告現值及估算利息資本化等事項外，別無其他查核程序及查核證據資料，顯未確實依前開規定辦理，所訴核不足採。三、原告訴稱銀行借款之查核程序包括發函詢證外，並於財務報表附註揭露借款性質、抵押品及利率區間等資料乙節：按簽證規則第十四條規定，查核短期借款應執行之程序包括查核有關合約並發函詢證，以查明有無短列借款之情事；查明短期借款之起訖日期、利率及擔保品等、查核借款後本息之期後償付情形，如有延滯償付者，應予列註；驗算短期借款之本期利息費用，並與期初應付或預付利息及期末應付或預付利息相互勾稽等諸多程序，惟查原告工作底稿僅載明各銀行末借款餘額，加註抵押品及檢附無發信人及受信人之銀行存款函證回函影本外，別無其他查核資料與證據，並未確實依前揭規定辦理，所訴核不足採。四、原告雖訴稱財務報表之基本報表及附註內容已符合國內會計公報之基本規範，對使用者而言，巳有足夠而無錯誤及誤導之資訊，且查核報告書已送監察人依法查訖，股東會亦已承認年度財務報告而無疑義，故無不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務；然依會計師法第八條及簽證規則第一條規定，原告應依簽證規則及一般公認審計準則相關規範執行及獲取足夠與適切證據查核，原告違反相關規定之事實，被告已於決議書詳加逐項敘明，原告明顯有廢弛業務上應盡之義務，依法應予懲戒處分，要難以相關財務報表股東會無異議作為免責之依據，原告所訴屬圖卸責之辭，應無可採，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師懲戒處分如左：一、．．．。三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十七條及第四十條第三款所規定；次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。一、．．．。二、公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。」及「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」，復為行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱簽證規則）第一條及第十六條所明定。本件原告係會計師，受託辦理財務報表之查核簽證，有未確實依照簽證規則及相關審計公報規定辦理之違失情事，經被告決議予以停止執行業務三個月之處分。原告訴稱其對現金及銀行存款之查核，已於期中抽查核對現金簿與支票存根，且已查明現金及銀行存款項目中一千一百二十五萬元供作銀行借款擔保，並於財務報表附註三中適當揭露，而受查核公司並無增資及開立支票供他人使用等情事，懲戒覆審決議書列舉三項漏列程序於查核過程中已涵蓋，預付土地款部分已向受查核公司管理人員索取契約，查明交易對象及條件，核對支付款項紀錄等，且財務報表亦揭露說明交易對象、交易標的土地座落權利範圍及公告現值等，銀行借款之查核程序包括發函詢證外，並於財務報表附註揭露借款性質、抵押品及利率區間等資料；財務報表之基本報表及附註內容已符合國內會計公報之基本規範，對使用者而言，已有足夠而無錯誤及誤導之資訊，且查核報告書已送監察人依法查訖，股東會亦已承認年度財務報告而無疑義，故無不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務云云。惟查會計師依照一般公認審計準則執行查核工作時，應依審計準則公報第五號及第十號之規定對受查者內部會計控制度作適當之調查與評估；又查核計劃與程式應作成書面紀錄，列入工作底稿。原告未依一般公認審計準則公報第五號及第十號之規定辦理，難謂其已盡專業上應盡之注意。查簽證規則第十四條第一款規定，會計師對於庫存現金應予盤點、抽查鉅額收支之原始憑證及抽查零用金及週轉金撥領支報情形及餘額等；又同條第五款規定，會計師對於應收帳款，應查明有無寄銷品及因非營業行為而發生之帳款誤以應收帳款入帳者，並作必要之會計處理、分析帳款之帳齡，編製分析表並說明可能收回程度、抽查壞帳之沖銷是否適當，並注意其是否依有關規定辦理等；簽證規則第十四條第十四款規定會計師對於應付票據應查明期後之付款情形、查明票據須否付息，其本期應付之利息已否列帳等；簽證規則第十四條第十五款規定對於應付帳款應查核貨品驗收記錄，查明有無未入帳之應付帳款，及查明有無非因營業而發生之帳款包括在應付帳款之內，有無轉列適當科目等，而原告有關上述查核證據及資料均付闕如。又簽證規則第十四條第二款規定會計師就銀行存款應以現金簿與送金簿存根及支票存根抽查核對，注意有無開出支票供他人或關係企業使用而未入帳情事、定期在一年以上或業已指定用途或受有約束之銀行存款，應查明列註，或轉列適當科目、因增資而致銀行存款增加時，應查明其存款增加之來源，及其運用情形，有無虛增虛減現象、查明有無足使財務報表令人誤解之虛飾行為；簽證規則第十四條第七款規定，會計師對於存貨監督被查核公司人員實地盤點存貨，查核存貨入帳基礎及計價方法；簽證規則第十四條第八款規定，會計師對於預付款項查有應轉作費用或其他適當科目者，應查明是否已經轉正，其金額是否相符、查明預付款項是否具有契約關係，及其契約內容與對方履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證、查明預付款項之支付是否適當等；簽證規則第十四條第十一款規定，會計師對於屬遞延借項者應審查原始憑證並其所列金額是否適當、確定其效益是否及於以後期間並作必要之調整；簽證規則第十四條第十三款規定，會計師對於屬短期借款者，應查核有關合約並發函詢證，以查明有無短列借款之情事等；簽證規則第十四條第二十四款規定，會計師評核營業成本及費用之內部控制及抽核其交易紀錄及有關憑證，查核成本計算表單之計算是否正確；而原告有關上述查核未取得足夠與適切之證據，卻出具無保留意見之財務簽證查核報告書。原告工作底稿現金部分之底稿除簡略敘述盤點現金與帳載尚無不符，就現金帳之收支憑證抽核，並軋算與帳載相符，核結算日前後尚無重大變動等事項，而有關銀行存款部分之底稿則載示核至銀行函證信之存款餘額與帳載相符，或經調節相符，活存或定存之利息收入經核至利息扣繳憑單或存摺與帳載調節相符，並附無發信人及受信人之銀行存款函證回函影本上載示銀行存款計有五百二十五萬元經設質（與原告所稱銀行存款中一千一百二十五萬元供作銀行借款擔保不合）外，別無相關查核程序及查核證據資料證實原告確已依前開規定執行查核程序及取得足夠與適切之證據；預付土地款部分，原告工作底稿僅附土地所有權狀，記載交易對象、交易標的土地座落權利範圍、公告現值及估算利息資本化等事項外，別無其他查核程序及查核證據資料；銀行借款部分，原告工作底稿僅載明各銀行期末借款餘額，加註抵押品及檢附無發信人及受信人之銀行存款函證回函影本外，別無其他查核資料與證據，原告顯未依前揭規定辦理。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 五 月 十一 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 路 南 玲中 華 民 國 八十九 年 五 月 十一 日