行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一四八九號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十八年三月一日所為決議，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告為執業會計師，受託辦理台灣巨人運動器具有限公司（以下簡稱巨人公司）八十一年度財務報表之查核簽證。經財政部金融局調閱會計師查核簽證之工作底稿，發現原告嫌違反會計師法第二十四條規定情事，依同法第三十九條第六款及第四十一條規定報請財政部，移送懲戒。案經被告審查結果認定原告違反會計師法第八條、第十七條、第二十四條第五款情事。乃依同法第四十條第三款規定，予以停止執行業務六個月之處分，原告不服，聲請覆議，會計師懲戒覆審委員會決議駁回其聲請，乃提行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略稱︰一、依「法」而言。㈠、程序上，財政部經該部金融局函報移送本案時，持三項理由即⑴內部控制未詳加查核。⑵存貨未予盤點。⑶固定資產未予盤點。原告答辯後，被告作成決議，以原告有其一、內部控制未詳加查核，其二、未發現關係人交易事實，其三，應收帳款函證方式不對等三項缺失，而處分原告停止執行業務六個月。對於移送三項理由，經原告答辯後，除第一項維持原議外，第二、三項在處分書上未提及，默然已同意原告之答辯。被告加諸二項理由，未經原告答辯，理應退回移送機關重查，交原告答辯後，再予論斷，始稱合法，覆議時，亦未說明。於法不合。㈡、實體上，本案原告工作底稿總共一百頁左右，並非只有二十二頁。並無重大缺失，倒果為因，以衡量責任，造成不公平。二、依「理」而言。㈠、本件為詐欺案件，法院已為判決，金融機構承辦人員，未受懲罰，原告在工作底稿亦有查核製作，不能因虛設行號，而武斷認定原告之工作底稿不齊備而予懲戒。㈡、巨人公司八十一年財務報表委託原告簽證查核，八十二年則否，乃因原告查核時要求較嚴之故。
三、依「情」而言。原告至八十二年僅執業二年，無不良紀錄，係屬初犯，如此懲戒過重。四、依上所述，原懲戒處分及覆議決議均屬違誤，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本案金融局移付懲戒列舉之事由，係包括未確實依照規定規劃查核工作、調查與評估受查核公司內部控制制度暨存貨、固定資產等重要科目之查核未取具足夠與適切之查核證據等項。上開違規情事經被告審查結果亦予認定，決議書理由第一項中段所載「陳會計師顯未確實依照『會計師查核簽證財務報表規則』及一般公認審計準則規定進行查核工作規劃、內部控制評估及其他查核程序，．．．」論述甚詳。原告指陳金融局所提三點缺失，經答辯後除第一項維持原議外，第二、三項在處分決議書上並未再提，顯然委員們同意其答辯等語，並非事實。至於被告決議書理由第二、第三項所列懲戒事由，係被告於審理過程中，發現原告廢弛業務之事證，除移案機關列舉之外，尚有系爭各點違失事證甚屬明顯，而系爭違失之事實既為原告所不爭，且有工作底稿等資料佐證，原決議書予以納入，難謂有所不合；次查本案之移案機關係針對原告未依簽證規則及一般公認審計準則執行必要查核程序及獲取足夠適切證據即對受查公司八十一年度財務報告出具查核報告，且所簽證之財務報表有重大錯誤之廢弛業務行為移送，系爭兩項即為原告對關係人交易及應收帳款未執行必要查核程序之論述，難謂與法不合。二、按行為時簽證規則第十六條明定「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」，且會計師查核工作底稿應記載之事項、應包括之內容及應附具之資料等，審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」有明確之規範。本案原告之查核工作底稿既無足資證明其已依規定規劃其查核工作、調查與評估受查核公司之內部控制及查核營業收入等重要科目之證據與資料，所陳查核無重大缺失，即屬空言。至其工作底稿頁數多寡，與其違規事實之認定無關。三、按經交付懲戒事件，是否應予懲戒，如應懲戒，其處分種類為何﹖因個案情節輕重有別，自有不同，原告所陳並非有據。至於所陳不能因受查核公司為虛設行號，即認其工作底稿一定不完備應予懲處，暨受查核公司事後未繼續委任，間接證明其已善盡責任云云各節，均屬無據之臆測之辭，殊無可採。四、綜上，原告之訴為無理由，謹請判決駁回等語。
理 由查司法院釋字第二九五號解釋：「財政部會計師懲戒覆審委員會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定，不得再對之提起訴願、再訴願。被懲戒人如因該項決議違法，認為損害其權利者，應許其逕行提起行政訴訟，以符憲法保障人民訴訟權之意旨。」準此，本件原告提起行政訴訟，應屬合法，先為說明。
按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」及「會計師承辦財務報告之查核或簽證，不得有左列情事：一、．．．五、其他因不當意圖或聯務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」會計師法第八條、第十七條及第二十四條第五款定有明文。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。」「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱簽證規則）第一條及第十六條亦有規定。至於會計師承辦財務報告之查核簽證，其查核範圍、工作底稿應有之內容、對受查者內部會計控制之調查與評估、查核工作之規劃及查核之證據等，簽證規則第八條、第九條、第十五條至第十八條暨審計準則公報第三號、第四號、第五號及第十號亦均規定甚明。經查本件原告受託辦理巨人公司八十一年度財務報表之查核簽證。一、受查公司廠房早已出租，且現場懸掛其他公司招牌，而其財務報表卻仍列有營業收入新台幣（下同）一億餘元，明顯異常。原告工作底稿關於內部控制之詳述僅有「該公司內部控制及帳務處理情況為國內一般中小企業情況，不健全但仍可接受」，除附上無經辦人簽章之定稿式內部控制問卷外，無其他相關之證據。查核工作之規劃僅簡略記載負責人，實際負責人及財務主管姓名等，業務項目網球拍及相關塑膠製品，人事並不複雜為一般中小企業之模式，業務還不錯穩定成長，金融機構往來尚稱正常等語。查核證據部分僅附有客戶聲明書、銀行存款函證回函及未載金額之應收帳款函證回函等正本五紙、公司執照、營利事業登記證及七十九年與八十年度之資產負債表、損益表，營利事業所得結算申報書等傳真八紙，公司章程、變更登記事項卡、會計制度、無相關人員簽章之銷貨日報表二紙、財產目錄、營業人銷售額與稅額申報書、商品進銷存貨明細表乙紙，分錄簿等影本二十二紙外，並無其他證據。二、嘉邦實業有限公司（以下簡稱嘉邦公司）、佶鴻實業有限公司（以下簡稱佶鴻公司）、豪啟企業有限公司（以下簡稱豪啟公司）等三家公司唯一董事黃延銘及利德企業有限公司（以下簡稱利德公司）唯一董事黃延正，均為受查公司惟一董事紀阿茶之子，核屬財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」規定之關係人，依原告工作底稿所載抽查應收帳款及應收票據，其交易對象與上開關係人交易者計一五、七一九、○三六元，佔應收款項目之百分之二五點四六，惟該項關係人交易財務報表未依規定揭露，工作底稿關係人交易之查核記載「無關係人交易情況，故報告可省略」。三、工作底稿有應收帳款之函證，僅附未載金額之函證回函二紙。以上事實，有工作底稿查證屬實。原告對上開事實並不否認，僅在懲戒及覆議程序中陳稱：㈠、國內中小企業內部控制並非完善，實為常見，原告已在內部控制當中說明受查公司情形，並非毫無說明，原告所做工作底稿總計約一百頁，言簡意賅，面面俱到；原告查核時間及報告作出時間為八十二年三月十二日，而一般報稅在五月十五日，故原告係依受查公司出具年度報表予以查核，並有核對營業稅申報等有關資料，且查核當時所得稅尚未申報，何來營利事業所得稅申報書正本查核。㈡、受查公司有出具客戶聲明書說明並無關係人交易行為，原告於底稿上有所說明，又從受查公司股東名冊上查核，大部分姓紀，並無姓黃，且該公司七十九年負責人姓陳，而且其與嘉邦、佶鴻、豪啟公司業務往來並無特殊之處，地址也非同址，無法得知為關係人。㈢、函證有上下聯，上聯載明金融及由公司簽章後，寄交對方公司核對，若吻合則勾正確欄後，在下欄蓋印，可以整份寄回，或將上聯撕掉留存，把下聯寄回即可，查帳員會在寄詢證函之工作底稿註明有無收到及正確與否，此種程序似無違反審計準則公報規定等語。惟據懲戒及覆議程序查明：㈠、所稱國內中小企業內部控制並非完善，實為常見，原告已在內部控制當中說明該公司情形，並非毫無說明乙節，顯係推責之詞，殊不足採。且會計師查核營業收入時，依行為時簽證規則第十四條第二十三款第一目及第六目規定，應「評核營業收入之內部控制制度及抽核營業收入交易紀錄及有關憑證，以確定全部收入紀錄之可靠性」及「就帳載收入金額與統一發票開立金額相互調節，查明其差異是否合法」。如原告於執行營業收入及營業成本之抽核時，確實核對相關之進、銷貨交易之紀錄及原始憑證，以及於調節帳載收入與統一發票開立金額時，確實查驗受查公司當年度營業人銷售額與稅額申報書正本，即可發現受查公司報稅資料列報之營業收入，營業成本與財務報表所列營業收入，營業成本存有巨額差異，進而發現受查公司財務報表虛偽不實，不因當年度所得稅已否申報而受影響。另原告工作底稿有關營業收入之查核部分，並無依照上開規定評估營業收入之內部控制制度及抽核營業收入交易紀錄暨有關憑證之查核資料與證據。至於帳載收入與統一發票開立金額調節部分，僅檢附營業人銷售額與稅額申報書影本六紙，並未核對營業收入相關原始憑證，營業人銷售額及稅額申報書正本，故未能發現帳載金額與統一發票開立之金額不符，進而查明其差異是否合法。原告顯未取得足夠適切之證據，即出具無保留意見之查核報告，其廢弛職務至為明確。所稱查核及報告出具時間為八十二年三月十二日，而一般報稅在五月十五日，故原告依受查公司出具年度報表予以查核，並有核對營業申報等有關資料，且卷核當時所得稅尚未申報，何來營業事業所得稅申報書正本查核等語，並非可採。㈡、關係人交易之查核，審計準則公報第六號規定甚明。本案嘉邦公司，佶鴻公司、豪啟公司等三家公司唯一董事黃延銘及利德公司唯一董事黃延正，均為受查公司唯一董事紀阿茶之子。核屬審計準則公報第六號「關係人交易之揭露」規定之關係人，受查公司未於財務報表揭露該項關係人交易，原告主張受查公司出具客戶聲明書說明並無關係人交易行為，故逕於工作底稿載「無關係人交易情況，故報告可省略」，並無相關查核資料，顯見原告對受查公司關係人交易之事實未依上開公報第六號規定查核，而有廢弛職務之情事。且原告工作底稿所載抽查應收帳款及應收票據，其交易對象屬於黃延銘，黃延正關係人交易者計一五、七一九、○三六元，占應收款項目百分之二五點四六。其所稱無法得知為關係人乙節，殊無足採。㈢審計準則公報第八號有關應收帳款之函證，其函證回函均須載明金額，原告僅附未載金額之函證回證二紙，顯未確實依照上開公報執行函證等情。對原告之陳訴，一一揭駁，予以論列。被告因認定原告之行為，違反會計師法第八條、第十七條及第二十四條第五款規定。依同法第四十條第三款規定，予以停止執行業務六個月處分。揆諸首開規定及說明內容，洵無違誤。至於原告起訴主張移送機關以三項事由指摘，被告僅維持其一，顯見其餘二項已同意原告之答辯，而被告決議書中有二項理由未經原告答辯程序不合法。而原告之工作底稿有一百頁左右，並非二十二頁，實質上並無重大缺失。同時本件係屬詐欺案件，法院已有判決，金融機構人員，並未受罰，不能以虛設行號，而為武斷，且巨人公司次年度已不委託原告，乃因原告嚴格查證使然。況查原告僅執業二年，無不良紀錄，如此處分，顯然過重等節。經查：移送機關之移送事由，被告懲戒程序中並無同意原告答辯之表示，原告所言，顯然誤會。且被告於懲戒審議時本其查證之結果認定事實，並不僅限於移送之事實。至未令原告答辯，雖有瑕疵，惟嗣覆議時已為答辯，瑕疵已經補足，不影響懲戒之結果。受查公司人員是否犯罪，與原告有無違反會計師法第八條、第十七條及第二十四條第五款規定無必然關係，不能因有詐欺判決而認原告無違法情事。金融人員有無受罰亦與本件無，巨人公司八十二年度未委託原告，與原告八十一年度查核職務有無犯法亦無干係。被告所稱工作底稿二十二頁，係其中所舉事實待證事項之證據而言，與工作底稿全部頁數無關，有無廢弛職務，以執行職務之實際內容為考究焦點，並非取決於底稿頁數多少。至於被告裁量權之行使，係審酌本案各具體情節。其在停止業務二月以上，二年以下，量處六月，應屬適法。依上所述，原告各項主張，均無可採。茲查被告之處分既無違誤，覆議決議予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，執詞指摘，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 五 月 十二 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 趙 永 康評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 五 月 十五 日