行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一五三號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二十九日台八七訴字第三七九三八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告為統友建設股份有限公司（以下簡稱統友公司）之股東，該公司於民國八十二年十月二十六日註銷營業登記，並於八十三年四月二十五日申報清算後剩餘財產新台幣（以下同）二八、○一四、二四九元，且將其中非屬股本之剩餘財產三、○一四、二四九元，按各股東投資比例分配金額辦理扣繳申報。原告本（八十三）年度綜合所得稅結算申報，自行申報自統友公司分配之營利所得為三○一、四二五元，全年綜合所得總額七一九、四七七元，嗣經財政部台灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）高雄縣分局調增統友公司清決算盈餘二六、五○○、○○○元，並按原告投資比例百分之十調增營利所得二、六五○、○○○元，通報本局併原告本年度綜合所得課稅，原告不服，就取自統友公司之營利所得部分，申請復查，未獲變更，遞經訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查統友公司雖於民國八十二年十月辦理解散註銷，惟迄今八十七年元月止並未完成清算程序。在未完成法定清算程序之前，先行提出所得稅清算申報，違反所得稅法第七十五條第二項「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內申報」之規定。統友公司尚在清算中，其所提出之所得稅清算申報與法律規定程序不合，稽徵機關應以程序不合，予以退件，並飭於辦妥清算後三十日內再行申報，方為正辦。二、按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之。」其條件為公司辦理清算後，有剩餘財產可分配，其中屬股本部分不課稅，其餘部分，由清算人扣繳。但是㈠本案尚未完成清算程序，故統友公司於八十三年四月二十六日所提出之所得稅清算申報，與所得稅法第七十五條第二項規定不合已如前述。清算尚未結束，何來清算所得。㈡清算所得應以所分派之剩餘財產為準，而非逕行歸戶課稅。㈢原處分機關稱「參照本部五十三年三月九日台財稅發第一七四九號令：「如該項營利事業所得稅部分尚在行政救濟程序進行中，則綜合所得稅之盈餘分配部分，自應按原核定之應分配盈餘減除應納營利事業所得稅之餘額計課。」之意旨，仍應按原核定之剩餘財產先行歸課其股東個人之綜合所得稅，訴願決定稱原處分亦無違誤。經查上揭財政部令係針對合夥獨資營利事業之投資人綜合所得稅計課而言，統友公司係公司組織，與合夥獨資之法律地位不同，原告係公司股東並非合夥事業之合夥人，合夥人之投資所得依法直接歸戶課稅，股東之營利所得應以公司有分配，有所得，才課稅，法律關係不同，被告任意比附援引，顯屬不當。四、公司股東個人所得稅以收付實現為原則，原告在民國八十三年度，只收到統友公司之扣繳憑單三○一、四二五元，已辦理申報，其餘高雄市國稅局比照合夥獨資組織方式，逕行歸課部分，其比附援引，與依法課稅原則不合。五、統友公司於八十三年四月二十五日申報清算後剩餘財產二八、○
一四、二四九元，其中非屬股本之剩餘財產三、○一四、二四九元，已由公司扣繳通報。股東以取得分派剩餘財產方負納稅義務。南區國稅局不予認定之統友公司所申報之其他損失，係屬推定課稅，於清算時公司帳面並無是項財產，股東並未受有分配。因此高雄市國稅局逕依股東持股比例分配課徵綜合所得稅，與上揭財政部六十五年一月二十七日台財稅三○五三三號函釋不合。六、統友公司八十二年度辦理營利事業所得稅申報之其他損失，南區國稅局不予認列，因而調增累積未分配盈餘帳戶，惟已經核定之累積未分配盈餘，於公司申請解散獲准時，不再適用歸戶課稅之規定，業由財政部七十四年五月十四日（七四）台財稅第一五九三五號函示在案。故高雄市國稅局明知統友公司業於八十二年十月二十六日申請解散，正辦理清算中，依法不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅，卻仍然以歸戶課徵方式，補徵股東之所得稅，違法背紀，昭然甚明。七、所得稅法第七十五條第二項明訂營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內申報。此為不變期間，清算期間尚未結束，則公司辦理清算申報不合程序規定，程序既然不合法，實體如何確定。八、綜上說明，原告所取得之剩餘財產，已自行申報，此外並無受償其他任何剩餘財產，高雄市國稅局以歸戶課徵方式，將不予認定之公司損失，強制歸到股東身上繳稅，與財政部令釋不合，應請撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易所得之盈餘皆屬之。．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之。」復為財政部六十五年一月二十七日台財稅三○五三三號函所明釋。二、本件原告本年度綜合所得稅結算申報，自行申報其投資統友公司之營利所得三○一、四二五元，全年綜合所得總額為七一九、四七七元，嗣經南區國稅局高雄縣分局以統友公司帳列支付承租人廠房遷移補償費二六、○○○、○○○元及營業損失補償費五○○、○○○元之其他損失，因該公司未能提示合法憑證供核，乃不予認列，調增該公司之剩餘財產二六、五○○、○○○元，並按原告投資比例百分之十核定調增原告源自統友公司之營利所得分別為二、六五○、○○○元，通報本局併課原告本年度綜合所得稅。復查時，原告主張統友公司於八十二年間支付「其他損失」二六、五○○、○○○元，致八十二年度累積未分配盈餘僅三、○一四、二四九元，並於分派各股東時已按百分之十五扣繳率扣繳稅款在案；又南區國稅局核定統友公司八十二年度營利事業所得稅結算申報，顯然有誤，致原申報之其他損失二六、○○○、○○○元無核定紀錄，同時該公司之營利事業清決算所得申報核定通知書亦被告知「無核定所得」，故本案理應先更正統友公司之核定通知書，再依據該通知書核課股利分配之個人綜合所得稅云云。經查統友公司八十二年度營利事業所得稅結算申報，按會計師簽證報告記載，系爭其他損失係支付土地拆遷之補償費，核屬土地項下之成本，因該項土地業於八十一年度列報，是該土地補償費應予轉列「累積盈虧」項下認列（累積盈虧科目減項），故依法自行調整申報為零，有該公司八十二年度營利事業所得稅會計師簽證報告書影本附可稽，是原告所稱係南區國稅局逕行變更其他損失為零元乙節，與事實不符。次查，系爭其他損失係統友公司支付其所有土地承租人廠房遷移補償費二六、○○○、○○○元及營業損失補償費五○○、○○○元，雖經統友公司提示該公司與平方洗車廠負責人陳爾生、千田鋼架工程行負責人吳宏雄、友奇汽車修理廠負責人李文章及萬里輪胎行負責人王勝介等四家商行訂立之協議書，就廠房遷移補償費各給付六、五○○、○○○元，分四期開立台灣土地銀行屏東分行之支票十六紙及各商號書立領取營業損失補償費各一二五、○○○元收據作為支付之證據，惟經南區國稅局函詢台灣土地銀行屏東分行，該分行以八十五年一月二十二日八五屏存第○○七六號函復，略以附件所列支票號碼APB0000000號等十六紙支票，經查在提示有效期間內（發票日期一年內）均未見兌領等語，依票據法第二十二條規定，該等支票之請求權均已因時效而消滅，再查書立領取營業損失補償費五○○、○○○元之各商行，均未辦理營業登記，且經南區國稅局向戶政事務所查詢，亦無該四家商行負責人之戶籍資料，是南區國稅局以統友公司無法證明確有支付事實，將前開其他損失轉列該公司剩餘財產（累積盈虧科目加項），並按原告分配盈餘比例百分之十調增營利所得二、六五○、○○○元，通報本局依統友公司分配剩餘財產之年度（八十三年）歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及釋函意旨，並無不合，本局復查決定乃予以維持。原告復執前詞，並主張系爭其他損失係由統友公司簽證會計師自行轉列累積盈虧之減項，非轉列剩餘財產，原核定機關未於核定通知書上告知該項調整之依據，又本案應先就統友公司營利事業所得稅作成行政救濟之決定後，再將該決定轉為核課個人綜合所得稅之依據，方為適法云云，循序提起訴願、再訴願，遞經訴願、再訴願機關以統友公司八十一年度帳載累積盈餘三二、八七八、六九六元，八十二年度營利事業所得稅結算申報時，帳載其他損失二六、五○○、○○○元，經其簽證會計師調整查定申報為零，並逕自沖銷上期結轉帳載累積盈餘數，致清算時帳載可分配累積盈餘減少二六、五○○、○○○元，此有南區國稅局高雄縣分局八十五年五月二十四日南區國稅高縣審字第八五○二三九一○號函及統友公司申報資料影本附可稽，統友公司既未支付土地承租人之拆遷補償費及營業損失補償費
二六、五○○、○○○元，南區國稅局高雄縣分局核定增列該公司剩餘財產，並依據申報之分派比例，通報本局歸課各股東之營利所得，並無違誤；又系爭其他損失，統友公司係以沖銷上期結轉累積盈餘方式處理，既未於相關年度營利事業所得稅結算申報案列報，自與該公司營利事業所得稅之核課無關等由，予以駁回，合先敍明。三、原告復提示臺灣高雄地方法院八十六年高嘉民同八十五年司五三字第一四六四○號通知，辯稱統友公司雖於八十二年十月辦理解散註銷，惟迄今八十七年一月止並未完成清算程序，按所得稅法第七十五條第二項，營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內申報之規定，統友公司尚未清算完結，其所提出之所得稅清算申報與法律規定程序不合，稽徵機關應不予受理，並飭於辦妥清算後三十日內再行申報，是本案統友公司既尚未完成清算程序，何來清算所得等語爭訟。查統友公司於八十二年十月辦理解散註銷，並於八十三年四月間將清算後剩餘財產按各股東出資比例予以分配，除向南區國稅局高雄縣分局辦理扣繳申報（此有扣繳憑單附可稽）外，並辦理營利事業所得清算所得申報，與所得稅法第七十五條第二項，營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內申報之規定並無不合；至原告提示臺灣高雄地方法院通知，執詞統友公司尚未清算完結，其所提出之所得稅清算申報與法律規定程序不合，稽徵機關應不予受理乙節，查該通知僅係統友公司聲報清算人就任准予備查之復函，並函知依公司法有關規定辦理清算程序，於清算完結檢具相關文件向法院聲報而已；如前論述，統友公司既已將清算後剩餘財產分配予各股東，即表示業已清算結束，至該公司是否依限檢具相關表報簿冊向法院聲報清算完結，與其向南區國稅局高雄縣分局辦理清算申報無，並不影響清算申報之效力，原告所稱顯屬飾辭，無足採據，請予駁回等語。
理 由按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅。為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第一類所規定。又股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳，復為財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函釋有案。本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，申報其取自投資統友公司營利所得三○一、四二五元。嗣財政部臺灣省南區國稅局以統友公司八十二年度帳列支付承租人廠房遷移補償費二六、○○○、○○○元及營業損失補償費五○○、○○○元之其他損失，因該公司未能提示合法憑證供核，乃不予認列，並按原告投資比例通報被告併課其營利所得。原告以統友公司八十二年間有其他損失二六、五○○、○○○元，致八十三年度累積未分配盈餘僅三、○一四、二四九元，並於分派各股東時已按百分之十五扣繳稅款在案；又財政部台灣省南區國稅局核定統友公司八十二年度營利事業所得稅時顯然有誤，致原申報之其他損失二
六、○○○、○○○元無核定紀錄，同時該公司之營利事業清決算所得申報核定通知書，亦無核定所得，本案應先更正統友公司之核定通知書，再依據該核定通知書核課股東營利所得云云，申經復查結果，以統友公司八十二年度營利事業所得稅結算申報，依會計師簽證報告記載：系爭其他損失二六、五○○、○○○元係支付土地拆遷補償費，核屬土地項下成本，因該項土地收入業於八十一年度列報，是該土地拆遷補償費應予轉列累積盈虧項下認列，故自行調整為零，有該公司八十二年度營利事業所得稅會計師簽證報告書影本可稽，原告訴稱原查逕行變更其他損失為零一節，核與事實不符。又系爭其他損失係統友公司支付土地承租人廠房遷移補償費二六、○○○、○○○元及營業損失補償費五○○、○○○元，雖經統友公司提示該公司與平方洗車廠負責人陳爾生、千田鋼架工程行負責人吳宏雄、友奇汽車修理廠負責人李文章及萬里輪胎行負責人王勝介等四家商行訂立之協議書、給付補償費支票十六紙及各商號書立領取營業損失補償費收據，惟經函詢台灣土地銀行屏東分行，該分行以八十五年一月二十二日八五屏存字第○○七六號函復，略以附件所列支票號碼APB0000000號等十六紙支票，經查在提示有效期間內（發票日起一年內）均未見兌領等語。又該四家商行，均未辦理營業登記，經向戶政事務所查詢，亦無該四家商行負責人之戶籍資料，是財政部台灣省南區國稅局以統友公司無法證明確有支付事實，將前開其他損失轉列該公司剩餘財產，並按原告分配盈餘比例調增營利所得，並無不合，乃未准變更。原告以系爭其他損失係由統友公司原簽證會計師自行轉列累積虧損之減項，非轉列剩餘財產，原核定未於核定通知書上告知該項調整之依據，又本案應先就統友公司營利事業所得稅案作成行政救濟之決定後，再將該決定轉為核課個人綜合所得稅之依據，方為適法云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以統友公司八十一年度帳載累積盈餘三二、八七八、六九六元，八十二年度營利事業所得稅結算申報時，帳載其他損失二六、五○○、○○○元，經其簽證會計師調整查定申報為零，並逕自沖銷上期結轉帳載累積盈餘數，致清算時減少分配帳載累積盈餘
二六、五○○、○○○元，有南區國稅局高縣審字第八五○二三九一○號函及統友公司申報資料影本可稽，統友公司既未支付土地承租人之拆遷補償費及營業損失補償費
二六、五○○、○○○元，則南區國稅局核定增列該公司剩餘財產，並依申報之分派比例，通報歸課各股東之營利所得，並無違誤。又系爭其他損失，統友公司係以沖銷上期結轉累積盈餘方式處理，既未於相關年度營利事業所得稅結算申報案列報，自與該公司營利事業所得稅之核課無關，所訴仍難認為有理由等情，遂駁回其訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：統友公司迄未完成清算程序，其清算申報與法定程序不合，且該公司非合夥組織，必經清算分派剩餘財產予股東，始有股東所得。本案未待清算分派剩餘財產，逕行歸戶課稅，與法不合云云。惟查統友公司於八十二年十月間即辦理解散，為不爭之事實。該公司解散後必經清算程序，於清償債務尚有剩餘之財產，始可按各股東股份比例分派（參照公司法第三三四條、八四條、三三○條）。依原告狀述，其於八十三年度收受統友公司扣繳憑單所載之所得各三○一、四二五元，已辦理所得稅結算申報。核屬統友公司在解散後所分派者，自屬該公司之剩餘財產。足見統友公司已經清算程序，於清償債務後猶有剩餘財產，始行分派予原告及其配偶等統友公司股東。事實上，統友公司於八十三年四月間將清算後剩餘財產按各股東股份比例分派，已向南區國稅局高雄縣分局辦理扣繳申報，依原處分附該公司清算後資產負債表所示，清算後盈餘為三、○一四、二四九元，按原告股份占十比例，其分派所得即為原告起訴狀所述申報數。該清算表報所列清算人即統友公司負責人，實際上已行清算分派等程序，已臻明確。至於原告所附法院准予備查統友公司清算人之通知，僅係依原告聲請而備查，並無認定事實之情事，不足以證明統友公司尚未經清算分派剩餘財產程序。所稱統友公司未完成清算程序，無分派剩餘財產之所得云云，不足採信。又查統友公司清算前之八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報之其他損失二六、五○○、○○○元並無確證，應予剔除，已如前述，既不合列報為損失，應予還原增列為公司資產。該公司既已行清算分派剩餘財產程序，則虛報為損失之該項金額還原為資產，必加入該公司剩餘財產總額中，又因該公司已為清算申報，即已分派剩餘財產竣事，是被告認定該金額還原後亦已按該公司股東持股比例分派完成，即原告八十三年度尚有來自該公司之營利所得二、六五○、○○○元，乃併課原告當年度綜合所得稅，洵非無據。原告空言統友公司未完成清算程序，無清算所得云云，並不可採。又被告係以統友公司實際上已辦理清算，將剩餘財產分派各股東，始增列原告本年度綜合所得總額，非以統友公司之所得直接歸戶為股東所得課稅，與合夥組織之營利所得直接歸戶為合夥人所得課稅不同。原告指為被告直接歸戶課稅，不合依法課稅原則云云，也不可採。又財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋公司解散獲准或經宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積分配盈餘，不適用所得稅法第七十六條第一項規定，歸戶課徵其股東所得稅。係就公司未分配盈餘強制歸戶課稅所為闡釋。蓋函釋該情形應依清算或破產程序辦理，於仍有剩餘始行分派與股東，自不可逕自歸戶為股東所得而課稅。本案則為就股東因公司清算後分派剩餘財產之所得課稅，與該函釋情形不同，原告援引該函釋指被告之課稅處分違法，尚非可採。從而復查決定維持原核定調增原告本年度營利所得總額，併課其所得稅，揆諸前揭規定與說明，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十一 日