行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一六一號
再 審原 告 乙○○
丁○○丙○○兼右三人法定代理人
甲○○再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因遺產稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年十二月十八日八十七年度判字第二六六八號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主 文再審之訴駁回。
事 實緣本件被繼承人蔡奇璋於民國（下同）八十二年二月四日死亡，由再審原告共同繼承，再審原告於八十二年十二月十八日向再審被告申報遺產稅，經再審被告核定遺產總額新台幣（下同）一、一一九、六一四、三一二元，遺產淨額為八一二、一二六、五○五元，再審原告不服，申經復查結果，准予追認扣除額三、三○○、八五○元，即變更遺產淨額為八○八、八二五、六五五元，再審原告向再審被告所屬台南市分局請求以其原提供作為擔保之四張整存整付儲蓄存款存單其七八、七四四、○○○元抵繳遺產稅，遭否准，一再訴願決定均遭決定駁回。再審原告仍不服，循序提行政訴訟，經本院八十七年度判字第二六六八號判決（下稱原判決）駁回其訴確定在案。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款之再審事由，對之提起再審之訴，爰摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、依財政部七十二年五月二十三日台財稅字第三三五七八號函：「逾納稅期限始申請抵繳可予受理，惟應加徵滯納金及利息」及財政部七十一年七月十三日台財稅第三五二三七號函：「以實物抵繳遺產稅經核定後仍有不足時准再以實物抵繳」，再審被告亦曾於八十五年三月二十五日南區國稅南市徵字第八五○○八八一六號函說明二：「本案雖行政救濟尚未確定，仍可申請實物抵繳．．．」。在在顯示於行政救濟期間納稅義務人仍可申請以實物抵繳乃是有法可循，只要符合遺產贈與稅法第三十條：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，．．．．，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」之規定，再審被告自不能拒絕納稅義務人於行政救濟程序中申請以實物抵繳稅額。二、本案之納稅保證係為「全額擔保」亦即再審原告以七八、七四四、○○○元之定期存單與再審被告「交換」等值的遺產，嚴格言之，該定期存單已被再審被告「視為遺產」。若再審原告向再審被告申請以課徵標的物（遺產或視為遺產之物）抵繳稅額，依遺產及贈與稅法第三十條之規定，除非提供之抵繳物不符合易於變現或保管，不然再審被告依法不得拒絕，既然可抵繳稅額，自無「應擔保至繳清應納稅款為止」之限制，且本紛爭標的辦理抵繳遺產稅，亦不抵觸當初作為納稅保證之原意「再審原告不繳納稅款時，再審被告得以上述擔保品作為償還稅金之用」，因而應同意再審原告將本系爭標的作抵繳遺產稅之用。三、所謂「違反確切納稅原則」應是撤銷擔保時才會發生，但再審原告並非要撤銷擔保塗銷定期存單之質押權，而是將其中四筆定期存單先行辦理抵繳遺產稅，既然繳納稅款又何來「確切納稅保證原則」之限制，且以系爭標的物抵繳稅額將使得稅額減為二四二、八一三、一九三元，對於稅捐之徵收反而有益。四、依「債」的觀點而言，再審原告僅欠再審被告機關本稅加計利息得債務，單就再審原告提供給再審被告的擔保（再審被告所能執行得財產）已超過本稅，故以系爭標的物抵繳稅額，不但對於稅捐之徵收有益，且未影響確切納稅保證原則。五、綜上所述，再審原告申請以系爭標的物抵繳稅乃有法可據，更無為反「確切納稅保證原則」之情事，況抵繳後不但再審原告可減輕負擔，對稅捐機關徵收稅款而言更是有利，故再審原告認為再審被告駁回再審原告之申請實有違法且不當之處， 請撤銷再審被告之原處分，同意在審原告以系爭標的物抵繳遺產稅等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一程序部分：（一）按「有左列各款情形之一者，當事人對於行政法院之判決，得向該院提起再審之訴：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。............十、當事人發現未經斟酌之重要證物者。」為行政訴訟法第二十八條所明定。「行政訴訟法第二十四條規定，有民事訴訟法第四百九十六條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有抵觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦為行政法院著有六十二年判字第六一○號判例。（二）查系爭四筆定期存單原係再審原告因特殊原因須於繳清遺產稅款前將坐落台南市○○段二一七之一○第號等七筆土地之產權辦理移轉登記而提供之擔保品，而本件係再審原告另提供遺產土地中坐落台南市○○區○○段○○○○號六筆土地作為其因本稅部分訴願而未就複查決定之應納稅額繳納半數之擔保，是後者提供擔保之目的乃使再審被告就再審原告之欠稅部分暫緩移送法院強制執行，與前者以四筆定存單設定擔保之目的係截然不同，其理甚明，茲再審原告一再指摘以系爭標的物抵繳稅款係有法可據，並無違反確切納稅原則，為再審被告有違法不當，核係再審原告就法律上見解之歧異，依行政法院上開判例意旨，即非適用法規錯誤，依前揭規定及判例顯無再審之理至明。二、實體部分：（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前舋規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關必移轉證明書。」分別為八十四年一月十三日修正發布之遺產及贈與稅法第三十條第二項及第四十一條第一項所明定；次按「查依遺產及贈與稅法第四十一條第一項規定，遺產稅納稅義務人因有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書。納稅義務人如願提供確切納稅保證，並經稽徵機關查證屬實，對將來核定之遺產稅款（如有罰鍰及利息，應保括罰鍰及利息）之徵收無影響時，可接受納稅義務人提供確切納稅保證，先核發同意移轉證明書」亦經財政部六十八年七月五日台財稅第三四五五五號函釋有案。（二）查稅款之徵收、繳納本有一定之程序，除遺產及贈與稅法第三十條或稅捐稽徵法第二十六條之分期繳納，及稅捐稽徵法第三十九條之繳納半數稅款，法定有明文外，納稅義務人尚不得任意將稅款分割且分次繳納，是再審被告以再審原告原係提供系爭定期存單作為他項移轉土地登記之擔保，再以之要求抵繳部分遺產稅款，於法無據，再審被告予以否准，並無不合。另有關實情於原行政訴訟業已陳明，不再贅述，本件再審原所述，不足採信，請駁回再審原告之訴，以維稅政等語。
理 由
一、按行政訴訟當事人對於本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有抵觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院六十二年判字第六一○號著有判例。
二、本件再審原告主張具有行政訴訟法第二十八條第一款之事由提起再審之訴。經查原判決理由係謂：『按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」分別為八十四年一月十三日修正發布之遺產及贈與稅法第三十條第二項及第四十一條第一項所明定；次按「查依遺產及贈與稅法第四十一條第一項規定，遺產納稅義務人因有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書。納稅義務人如願提供確切納稅保證，並經稽徵機關查證屬實，對將來核定之遺產稅款（如有罰鍰及利息者，應包括罰鍰及利息）之徵起無影響時，可接受納稅義務人提供之確切納稅保證，先核發同意移轉證明書。」亦經財政部六十八年七月五日台財稅第三四五五五號函釋有案。原告前以中國信託四張定期存單設定質權予被告所屬台南市分局作為擔保，並經該分局先後四次核發遺產稅同意移轉證明書，讓原告得以於遺產稅未繳清前將坐落台南市○○段二一七之一○地號等七筆遺產土地，先行辦理移轉登記在案，則原告再以前開定期存單申請抵繳部分稅款，將使原據以同意先行移轉遺產土地所具備之要件消失，而移轉土地產權已成事實，其申請將違反遺產及贈與稅法第八條第一項之規定，該擔保品自應擔保至繳清應納稅款為止，始符合同法第四十一條確切納稅保證之規定，又稅款之徵納、繳納本有一定程序，除遺產及贈與稅法第三十條、稅捐稽徵法第二十六條、第三十九條規定外，納稅義務人尚不得任意將稅款分割且分次繳納，本案核定遺產稅款，既經原告提供定期存單作為擔保，其再要求以之抵繳稅款，於法自屬無據。次查系爭四筆定存單係原告因須於繳清遺產稅款前將坐落台南市○○段二一七之一○地號等七筆土地之產權辦理移轉登記而提供之擔保品，而原告另提供遺產中坐落台南市○○區○○段○○○○號等六筆土地則係作為因本稅部分訴願按復查決定應納稅額繳納半數之擔保，是後者提供擔保之目的乃使被告就原告之欠稅部分暫緩移送法院強制執行，與前述以四筆定存單設定質權作擔保之目的截然不同。原告雖又訴稱其設定抵押權予被告之金額已高達三七四、七八四、五六六元，而原告欠稅僅三二一、五五七、一九三元，系爭標的若經抵繳，擔保金額固變為二
九六、○四○、五六六元，稅金亦相對減少為二四二、八一三、一九三元，得依民法第八百六十條抵押權之規定，就其賣得價金受清償之權云云，然查原告提供遺產土地中坐落台南市○○區○○段○○○○號六筆土地係設定總額二一八、二一八、六八三元之抵押權予被告（見附抵押權設定契約書），原告所稱抵押權金額為三七四、七
八四、五六六元，尚非足採。原告固另稱遺產及贈與稅法第八條並無明文規定原先設定之擔保品應原封不動設定至納稅完畢。在不損及確切納稅保證下，依實際情形，稅捐稽徵機關一向同意納稅義務人得以更換擔保品或撤銷多餘之擔保品，以維護納稅義務人財產交易安全之便。而設定擔保之立法精神在於取得納稅保證之證明，而不在於擔保標的本身云云。但由財政部六十八年七月五日台財稅第三四五五五號函釋，納稅義務人如願提供確切納稅保證，並經稽徵機關查證屬實，對將來核定之遺產稅款之徵起無影響時，可接受納稅義務人提供之確切納稅保證觀之，該擔保品自應擔保至應繳清應納稅款為止，始符合確切納稅保證之旨。是原告所訴各節，均無足取。被告所為否准處分，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。』等語，核其所適用之法規，與本案現在應適用之法規，難謂有何違背，且與解釋、判例亦無所牴觸。再審原告雖主張依財政部七十二年五月二十三日台財稅第三三五七八號函：「逾納稅期限始申請抵繳可予受理，惟應加徵滯納金及利息」及財政部七十一年七月十三日台財稅第三五二三七號函：「以實物抵繳遺產稅經核定後仍有不足時准再以實物抵繳」，再審被告亦曾於八十五年三月二十五日南區國稅南市徵字第八五○○八八一六號函說明二：「本案雖行政救濟尚未確定，仍可申請實物抵繳．．．」。顯示於行政救濟期間納稅義務人仍可申請以實物抵繳乃是有法可循，只要符合遺產贈與稅法第三十條：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，．．．．，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」之規定，而該定期存單已被再審被告「視為遺產」。若再審原告向再審被告申請以課徵標的物（遺產或視為遺產之物）抵繳稅額，依遺產及贈與稅法第三十條之規定，除非提供之抵繳物不符合易於變現或保管，不然再審被告依法不得拒絕，既然可抵繳稅額，自無「應擔保至繳清應納稅款為止」之限制，且本系爭標的辦理抵繳遺產稅，亦不抵觸當初作為納稅保證之原意「再審原告不繳納稅款時，再審被告得以上述擔保品作為償還稅金之用」，因而應同意再審原告將本系爭標的作抵繳遺產稅之用。所謂「違反確切納稅原則」應是撤銷擔保時才會發生，再審原告並非要撤銷擔保塗銷定期存單之質押權，而是將其中四筆定期存單先行辦理抵繳遺產稅，既然繳納稅款又何來「確切納稅保證原則」之限制，且以系爭標的物抵繳稅額將使得稅額減為二
四二、八一三、一九三元，對於稅捐之徵收反而有益。足見原判決適用法規顯有錯誤云云，此乃再審原告一己法律上見解之歧異，尚非可採，再審原告縱據此資為爭執，尚難謂為原判決適用法規顯有錯誤；從而再審原告以原判決具有行政訴訟法第二十八條第一款之事由，提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十一 日