行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一六三一號
原 告 乙○○
甲○○丁○○兼右三原告訴訟代理人
丙○○
兼被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月六日台八十八訴字第一七六八一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分關於補稅部分均撤銷。
事 實緣原告等七十七年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣經人檢舉嫌漏報復興工商專科學校（以下簡稱復興專校）給付之利息所得，經法務部調查局宜蘭縣調查站查獲，移由被告審理核定原告等漏報本（七十七）年度利息所得分別為丙○○新台幣（下同）四五、五二○、○○○元（短漏所得稅額二二、五二六、九三八元）、乙○○二二、七七○、○○○元（短漏所得稅額一一、○三三、六五五元）、甲○○
九、一一○、○○○元（短漏所得稅額四、二六六、一○七元）及丁○○九、一一○、○○○元（短漏所得稅額四、一七二、九一五元），除發單補徵所漏稅額外，並按所漏稅額分別處一倍之罰鍰計丙○○二二、五二六、九○○元、乙○○一一、○三三、六○○元、甲○○四、二六六、一○○元、丁○○四、一七二、九○○元。原告等不服，申請復查，經被告改按所漏稅額處○．五倍罰鍰，核減罰鍰金額分別為丙○○
一一、二六三、五○○、乙○○五、五一六、八○○元、甲○○二、一三三、一○○元、丁○○二、○八六、五○○元，其餘未准變更。訴經財政部台財訴字第八五二一九○八八四號、第000000000號、第000000000號及000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。嗣被告依訴願決定意旨重為復查結果，仍未准變更。訴經財政部訴願決定分別將原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告等仍不服，就本稅部分，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、查被告於八十二年十二月對原告等發單補徵七十七年度綜合所得稅計：一、丙○○二二、五二六、九三八元。二、乙○○一一、○三三、六五五元。三、甲○○四、四一四、二三四元。四、丁○○四、一五八、三五一元。依據法務部調查局宜蘭調查處經人檢舉原告等人及訴外人張九蔭、朱綺芬（均已死亡）共六人，嫌受領復興工商專科學校（以下簡稱復興專校）給付之利息，漏報利息所得。計丙○○四五、五二○、○○○元，漏報所得稅額二二、五二六、九三八元、乙○○
二二、七七○、○○○元，漏報所得稅額一一、○三三、六五五元、甲○○九、一一○、○○○元，漏報所得稅額四、二六六、一○七元、丁○○九、一一○、○○○元，漏報所得稅額四、一七二、九一五元。被告除發單補徵前述所得稅本稅外，並分別按所得稅額處一倍之罰鍰（罰鍰部分已另案依行政救濟程序再訴願中，本案不再敘論）。關於本稅部分經聲請復查、訴願、再訴願，均被駁回，爰依行政訴訟，依法起訴。二、次查原告及已故張九蔭、朱綺芬等六人均為復興專校創校捐助人，該校於五十三年開始籌設購地建造校舍，五十四年間因原有捐助基金不敷支應，由籌備會決議請程傑慷向外籌借應急，原告等分別貸與下列款項：丙○○七八○、○○○元、乙○○九八○、○○○元、甲○○三九○、○○○元、丁○○三九○、○○○元、鄧之苑一、二○○、○○○元、另已故張九蔭九八○、○○○元、朱綺芬七八○、○○○元。以上合計五、五○○、○○○元。原告等基於創校捐助人身分，既因捐助基金不敷支應，乃允與墊借上述款項，未約定利率、期限，此有復興專校籌備處主委林添財代表出具借據三張，有附影本可稽，並為被告自始一貫認定有該借款之事實，故此項借款與五十三年建校捐助基金無關。再訴願決定理由欄引據馮治安等侵佔案件確定判決之台灣高等法院八十二年上更（一）字第八六三號刑事判決認定事實，亦謂原告等為學校擔負五、五○○、○○○元之債務，尤足證明此五、五○○、○○○元確為借款，並非所謂原出資，二者豈可混淆。原告及其他貸與人於七十七年共受償一三三、○○○、○○○元，超過本金五、五○○、○○○元部分，既非約定利息，亦非法定利息，純以情事變更，然而借貸關係歷時二十三年，如依原本返還顯失公平，故經協議參酌物價指數增加給付，依二十四倍計算另加一百萬元，作為填補貸與人歷年所受之損失，故原告所受之給付除原本外，係因情事變更所增加之給付，性質上應為損害賠償，非屬所得之利息，原處分依利息所得補徵所得稅，難謂允當。再訴願決定亦已指明「原處分認定為償還借款本息，容有未洽」。然而，再訴願決定理由竟變更事實，謂：「馮治安給付再訴願人等（即指原告等）之款項，應係收購再訴願人等原出資之權利及董事席位」，此項變更事實之認定，純屬臆測之詞。所謂「原出資」，應係指創校捐助之基金，按捐助之基金為捐助章程捐助人單獨無償行為，本案為捐助基金之外之借款，有借據可證，並為借用人貸與人承認，又為被告一貫認定之事實。再訴願將借款之事實，指為「原出資」，將增加給付之損害賠償，指為「原出資之權利」，實屬匪夷所思。再則「董事之席位」為權利金之對價，按董事之席位應無不同，何以給付之金額不等，亦與常情有悖，故給付金額之多寡係依貸款原本比例決定，此與董事席位殊無關連。況原告等解任董事由復興專校專案報教育部後以選舉遞補，不生席位讓與問題，此請向教育部調查原告辭職之原因及遞補之董事如何產生，即可證明董事席位辭任有無讓與之事實。三、本件應審究者，實為原告等五十四年間貸與復興專校之五、五○○、○○○元，究為借貸關係抑為行政院再訴願決定所謂「原告原出資之權利及董事之席位」﹖原告主張該五、五○○、○○○元為借款，已如前述各項證據可證，行政院再訴願決定變更事實，從而改按「其他所得」之規定維持原處分補徵所得稅，顯屬無據。至於校長馮治安侵佔案判決確定犯罪事實，敘述被告犯罪動機，固有及原告之處，究未踐行向原告調查之程序，亦非依證據論斷審判之事實，即無既判力可言，仍難適用所得稅法第十四條第九類其他所得之事實認定，是以再訴願決定理由，無可維持。原告受領借用人本金以外之增加給付，性質上為填補貸與人歷年所受損失，不得課徵所得稅，法有明文，原處分誤認利息所得，亦難謂適法。四、關於丙○○受領復興專校借款及增加給付共四五、五二○、○○○元，原處分誤將訴外人鄧之苑所領二八、五○○、○○○元合併計算，陳明證據如次：鄧之苑五十四年貸與復興專校一、二○○、○○○元之事實，有鄧之苑與乙○○、張九蔭、丙○○、朱綺芬、甲○○、丁○○等七人，於八十二年五月二十一日向被告聯名提出之申請書附表「復興專校五十四年度借款明細表」載明合計五、五○○、○○○元。又丙○○與鄧之苑八十三年一月四日致被告申請書，亦已申述鄧之苑受領馮治安給付之支票二
八、五○○、○○○元，再查復興專校返還本金及增加給付均分別以支票給付，並將丙○○受領一九、○○○、○○○元及鄧之苑受領二八、五○○、○○○元分別簽發支票，丙○○部分由馮治安交與周慶瑄（丙○○女兒）代收，鄧之苑部分由馮治安交與鄧之苑委託之代理人簡好代收轉交鄧之苑，二筆顯然係各自獨立之債務，分別給付不同之債權人。若謂二筆借款本金及增加給付合計四七、五○○、○○○元均給付丙○○一人，則何須分別簽發二張支票，交由不同之代理人受領。更何況鄧之苑取得支票丙○○既非受款人，亦非支票背書人，被告及訴願機關不難向付款銀行彰化銀行宜蘭分行調查，究為何人提示兌付，而逕將鄧之苑所領受支票金額與丙○○誤併合計，殊嫌無據。綜上所述，請求判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得，為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。二、本件原告等不服被告之初查核定，以渠等於七十七年間收取復興專校之款項，係因復興專校五十三年籌設時捐助基金不敷支應，乃由創辦人程傑慷於五十四年間向原告等及張九蔭、朱綺芬、鄧之苑等董事七人籌借應急，並由籌備會主委林添財代表出具借據。嗣因學校財務狀況歷年未見好轉無法清償，迄七十四年起發覺校長馮治安有侵占舞弊情事，遂於七十七年催償借款，惟因借貸當時，並無約定利率及期限，如依原本返還，顯失公平，經協議參酌物價指數，依二十四倍計算另加一百萬元，作為填補貸與人歷年之損失，並非所得之利息，被告誤依利息所得補徵所得稅，難謂允洽。此項給付，主觀上認為借貸雙方合意賠償損失，不能以利息之云云，申請復查。經被告重核結果，以本案經函請台灣宜蘭地方法院檢察署檢送馮治安等侵占案件確定判決之台灣高等法院八十二年度上更（一）字第八六三號刑事判決影本一份，該判決指明，因復興工商董事會派系傾軋，致校務無從正常運作，馮治安認董事丙○○、乙○○、張九蔭、朱綺芬、甲○○、丁○○等人與之意見不合，為求渠等離開學校董事會，以便董事會能順利開會，使學校公務順利推展，避免影響學生受教育，乃按上開董事於五十四年間創校時，由其等為學校負擔五、五○○、○○○元債務，及二十三年間之物價指數，籌集一三三、○○○、○○○元償還各該董事，冀其退出董事會等語，是本案雖稱為收購原告等原出資之權利及董事席位，實係金錢債務償還，依民法第二百五十九條第二款規定：「受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。」原告等受領金額超過本金部分為利息所得，殆無疑義，其貸出款項收取利息，事證明確，洵堪認定。所稱按物價指數彌補損害，乃原告等主觀之認定，原告等既收取利息而無實質損失之事實，原核定依上開民法所定按利息收入併當期綜合所得總額課徵綜合所得稅，尚無不合，乃分別未予變更。原告等以本案原告等及案外人張九蔭、鄧之苑於五十四年貸與復興專校借款共五、五○○、○○○元，全體債權人於七十七年受領該校給付共計一三三、○○○、○○○元，此為不爭之事實，惟超過本金增加給付部分為填補債權人之損害，並非利息，依行政法院七十三年度判字第一二五七號判決意旨，不應課徵所得稅，又復興專校清償原告等及張九蔭、鄧之苑之借款暨增加給付，均以支票給付，丙○○受領一九、○○○、○○○元，鄧之苑受領二八、五○○、○○○元，應無爭議，原處分不察，僅憑調查局函復謂鄧君應係隱名股東云云，將鄧君受領部分併計於丙○○名下，顯屬誤會云云。訴經財政部訴願決定，以卷查復興專校於五十四年建校時，原告等曾借款與該校，此為原告等所不爭，是復興專校與原告等間確有借貸之事實。至原告等援引大院七十三年度判字第一二五七號判決意旨，主張該校於七十七年度給付原告等超過本金部分之四五、五二○、○○○元為損害賠償，不應課徵所得稅一節，姑不論所舉大院七十三年度判字第一二五七號判決並非判例，本無拘束力，況該判決內容係就出售土地，一方違約，他方提起訴訟，而後同意和解，他方受領補償金所作之判決，與本案案情不同，所訴不足採據。另訴稱原告丙○○漏報利息所得四五、五二○、○○○元中二七、三○○、○○○元係由案外人鄧之苑取得一節，查台灣宜蘭地方法院檢察署檢送馮治安等侵占案件確定判決之台灣高等法院八十二年度上更（一）字第八六三號刑事判決書指明，該款由馮治安交付周慶瑄（原告丙○○之女兒）、簡好（原告丙○○之同居人）、沙曹雪娥（原告乙○○之妻）、張周曼華（董事張九蔭之妻）、程修民（董事朱綺芬之子），及原告甲○○、丁○○等人，並無支付鄧之苑，原告亦無法提示具體事證以實其說，難認其主張之事實為真實，遂分別駁回其訴願。原告等復訴經行政院再訴願決定，以依前開台灣高等法院八十二年度上更（一）字第八六三號刑事判決事實欄所載，因復興工商董事會派系傾軋，致校務無從正常運作，馮治安認董事丙○○、乙○○、張九蔭、朱綺芬、甲○○、丁○○等人與之意見不合，為求渠等離開學校董事會，以便董事會能順利開會，使學校公務順利推展，避免影響學生受教育，乃按上開董事於五十四年間創校時，由其等為學校負擔五、五○○、○○○元債務，及二十三年間之物價指數，籌集一三三、○○○、○○○元償還各該董事，冀其退出董事會（下稱協議收購原出資之權利及董事之席位）等語，馮治安給付予原告等之款項，應係收購原告等原出資之權利及董事席位，原處分逕予認定為償還借款本息，容有未洽。惟依首揭行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定，凡不屬於行為時所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得，減除成本及必要費用後之餘額仍應課徵個人綜合所得稅，而原告等並未提出必要費用之證明文件，從而被告就原告等所領取之金額，扣除其原出資額，核定為原告等之所得，其結果並無二致，遂維持原處分及原決定。茲原告仍執前詞資為爭議，仍難認為有理由。綜上論述：原處分及所為復查、訴願及再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由本件被告以原告丙○○等四人，於七十七年間漏報利息所得計；丙○○四五、五二○、○○○元、乙○○二二、七七○、○○○元、甲○○九、一一○、○○○元、丁○○九、一一○、○○○元，遂發單補徵所得稅計：丙○○二二、五二六、九三八元、乙○○一一、○三三、六五五元、甲○○四、二六六、一○七元及丁○○四、一七二、九一五元。原告丙○○等四人不服被告之補稅處分，以渠等於七十七年間收取復興專校之款項，係因復興專校五十三年籌設時捐助基金不敷支應，乃由創辦人程傑慷於五十四年間向原告等及張九蔭、朱綺芬、鄧之苑等董事七人籌借應急，並由籌備會主委林添財代表出具借據。嗣因學校財務狀況歷年未見好轉無法清償，迄七十四年起發覺校長馮治安有侵占舞弊情事，遂於七十七年催償借款，惟因借貸當時，並無約定利率及期限，如依原本返還，顯失公平，經協議參酌物價指數，依二十四倍計算另加一百萬元，作為填補貸與人歷年之損失，並非所得之利息，被告誤依利息所得補徵所得稅，難謂允洽。此項給付，主觀上認為借貸雙方合意賠償損失，不能以利息之云云，申請復查。經被告重核結果，以本案經函請台灣宜蘭地方法院檢察署檢送馮治安等侵占案件確定判決之台灣高等法院八十二年度上更（一）字第八六三號刑事判決影本一份，該判決指明，因復興工商董事會派系傾軋，致校務無從正常運作，馮治安認董事丙○○、乙○○、張九蔭、朱綺芬、甲○○、丁○○等人與之意見不合，為求渠等離開學校董事會，以便董事會能順利開會，使學校公務順利推展，避免影響學生受教育，乃按上開董事於五十四年間創校時，由其等為學校負擔五百五十萬元債務，及二十三年間之物價指數，籌集一億三千三百萬元償還各該董事，冀其退出董事會等語，是本案雖稱為收購原告等原出資之權利及董事席位，實係金錢債務償還，依民法第二百五十九條第二款規定：「受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。」原告等受領金額超過本金部分為利息所得，殆無疑義，其貸出款項收取利息，事證明確，洵堪認定。所稱按物價指數彌補損害，乃原告等主觀之認定，原告等既收取利息而無實質損失之事實，原核定依上開民法所定按利息收入併當期綜合所得總額課徵綜合所得稅，尚無不合，乃駁回原告等復查之聲請，固非全無所見。惟按「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。但約定利率較高者，仍從其約定利率。」「對於利息，無須支付遲延利息。」「前二項情形，債權人證明有其他損害者，並得請求賠償。」民法第二百三十三條定有明文。本件原告等於五十四年間借款予復興專校合計五、五○○、○○○元，因該校財務狀況不佳，一直遲延未清償，至七十七年間，因該校校長馮治安與擔任董事之原告等意見不合，為使該校校務進行順利，希望原告等退出董事會，雙方仍同意按五十四年間借款五、五○○、○○○元，依二十三年間之物價指數，加計一百萬元，由該校校長馮某籌集一億三千三百萬元，償還原告等，有原告等提出之借據三帋附於原處分可稽，並為被告復查決定所認定，台灣高等法院八十二年度上更（一）字第八六三號刑事確定判決亦為同一認定。查本件借款，並未約定利率，有前述借據內容可查。本件被告之復查決定，認原告等所受領金額超過本金部分，全部為利息所得。惟按前揭民法第二百三十三條第一項所定，契約未約定利率時，應按法定利率計算其法定遲延利息，原告等所得法定遲延利息，理應以本金乘以法定利率年息百分之五再乘以期間計算其利息總額，始合於上開民法規定。原復查決定未依法計算法定利息總額為多少，遽將原告等所受領金額超過本金部分，遽認為該給付全部為原告等之利息所得，於法尚有未合。次查原告等與復興專校校長馮治安約定依物價指數調整原來給付為一億三千三百萬元，據原告等主張該給付為填補原告等歷年來所受之損失等語。核原告等此項主張，與上引民法第二百三十三條第三項所定：「除法定遲延利息外，債權人證明有其他損害者，並得請求賠償」，似無不合，本件借貸契約雙方同意以一億三千三百萬元作為清償債款之總額，雖未明確約定一部分為法定遲延利息，一部分為其他損害賠償，但當事人未約定者，自應適用民法有關規定。本件原告等所取得款項如有一部分係損害賠償之給付，則損害賠償是否屬於所得稅法上所稱之所得，亦有進一步研求之必要。是以原處分之認定，尚嫌疏漏。至再訴願決定以原告等取得之款項，為董事股權之轉讓代價，係行為時所得稅法第十四條第九類所定之其他所得云云，固非全無所據。惟查復興專校確實積欠原告等五、五○○、○○○元，已詳如前述，契約雙方亦係約定清償該借款，況私立學校為財團法人，捐助人所捐助之創校基金，不得轉讓或請求返還。是再訴願決定所認該款項為收購原告等出資及董事席位，尚乏所據。另查原告等訴稱：案外人鄧之苑於五十四年間出借一、二○○、○○○元，七十七年間復興專校給付鄧之苑之二八、五○○、○○○元，係交與鄧之苑委任代理人簡好代轉交鄧某，且復興專校係以支票指名支付，原告丙○○既非支票受款人，亦非支票背書人，此可向彰化銀行宜蘭分行查明何人提示兌付，原處分逕將鄧某所受領之給付，亦併計為原告丙○○所取得之款，殊嫌無據等語。查原處分僅以調查局函復鄧某應係丙○○之隱名股東，鄧某名義之款項為丙○○同居人簡好領取，為其依據，即認該款亦為周某所領取。惟鄧某名義受領之該款項，既係復興專校以支票指名鄧某而給付，則不難由該支票兌領情形查明該款究為何人所取得，原告等亦已提供付款銀行以供查證，被告未進一步查證，即認該款亦為原告丙○○取得，亦嫌速斷。綜上，原處分尚有未洽，一再訴願決定未予糾正，亦有未合。原告等據以指摘，非全無理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分關於補稅部分均予撤銷，由被告另查明事實後重為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 五 月 二十五 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 五 月 二十六 日