行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一七七○號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十八年五月四日台財規字第八八二三二九四二九號覆審決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告為執業會計師，受託辦理崇林企業股份有限公司（下稱崇林公司）八十三年度財務報表之查核簽證，經經濟部調閱工作底稿，發現原告涉有下列違規情事：㈠原告申報備案之助理人員並無本件主辦查核人員陳美吟。（二）股東往來、外銷收入及應付帳款等科目之會計處理未依一般公認會計原則辦理或未依規定附註揭露，會計師未作適當處理，亦未出具適當意見；（三）工作底稿並無「內部會計控制之調查與評估」及「查核工作之規劃」等資料；（四）應收票據及帳款、存貨、其他應收帳款、預付款及其他流動資產、遞延費用、應付費用、其他流動負債及應付票據等項，工作底稿僅載明各科目期末餘額或明細，而無其他查核資料與證據，另現金及銀行存款、長期投資、固定資產、短期借款及營業收入等項，工作底稿無相關資料與證據以證實其確已依規定查核，亦無足夠與適切之證據足以支持其簽發查核意見等違規事項，遂依會計師法第三十九條第六款及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒。經被告決議以原告違反會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款等規定，依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分。原告不服，依法聲請覆審，經會計師懲戒覆審委員會覆審決議駁回其聲請，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、有關會計科目之查核部分，懲戒決議書下列之記載，明顯與事實不符：⒈長期投資：崇林公司於八十二年申請對外投資並經經濟部投資審議委員會核准。其投資實施之情形為：投資對象大陸福永白石廈啟傲電子廠，投資成本新台幣（下同）五九三、六○○元，由於持股比例未達百分之二十，其帳列評價方式係採成本法評價。檢送經濟部之工作底稿，經濟部堅稱底稿內並無相關之查核工作。原告於經濟部審理時，縱底稿裝訂錯漏，惟已檢附投審會核准函件及說明其投資之實施情形，工作底稿於當時相當於已補齊，並非原始檢送之工作底稿有漏失即屬不可補正。⒉短期借款：崇林公司於八十三年銀行借款為一八、○○○、○○○元，帳載利息支出九○二、八七○元，按推算為利息百分之五左右，與其舉借之款項期間、利率比較均屬合理。故懲戒決議書所載該科目無確實依查核簽證規則執行，並非事實。或僅為工作底稿表達方式不同而已。⒊固定資產及其相關折舊：原告之工作底稿中已載明崇林公司固定資產包括之細目、期初餘額、本期增減變動數及期末餘額，並檢附財產目錄於工作底稿內。於編製上列增減變動表時，其基礎資料係來自於崇林公司之會計帳載記錄及憑證，當然於編製過程中，業一併將固定資產之添增外來憑證抽核及出售時之出售價款及損益計算一併完成。原告事務所編排工作底稿之方式及資料之累積，相較其他事務所當然有所不同，惟有關固定資產項目，業經依據一般公認審計準則，會計師查核簽證財務報表規則及相關法令查核竣事，殆無疑義。由以上之說明足以證明，懲戒決議會引據上開事項之理由，並非事實。二、有關違反會計師法令部分：除前述工作底稿記載事項外，被告認為原告違反會計師法第十二條之規定，惟按：會計師法第十二條主要在於規範助理人員之學經歷條件，以維持會計師專業服務之品質。原告對於聘用部分工時人員，已符合上開之規定。至於申報程序因行政作業延誤，未將該主辦查核人員列入申報，對於會計師第十二條本體條文欲規範之目的，並不違背。故此亦可明證，原告對於指定或委託事件，並無不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務，請求撤銷原處分及覆審決定等語。
被告答辯意旨略謂：本件懲戒事件，經被告審核結果認原告涉有未確實依照簽證規則及相關審計準則公報規定辦理之違失情事，其違反會計師法第八條、第十二條、第十七條第二十四條第四款等規定，足堪認定，爰依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定，決議予原告停止執行業務六個月處分，當屬依法有據。原告雖訴稱長期投資部分於經濟部審理時，縱底稿裝訂錯漏，已檢附投審會核准函件及說明投資實施情形，工作底稿於當時相當於已補齊，並非原始檢送之工作底稿有漏失即屬不可補正云云，然查受查核公司財務報表附註無投資對象、持股比例及評價方法等事項之記載，且按行為時簽證規則第十四條第九款規定，查核長期投資須執行會同實地盤點長期投資所取得之證券及有關憑證，並與帳冊核對、查明各項長期投資有無提供擔保、質押或受有約束，限制等情事．．．等等諸多程序，原告工作底稿僅載明期末餘額並附經濟部投資審議委員會補辦許可核准函，別無查核長期投資之相關資料與證據，既為原告所不爭，違規事實至為明顯。原告又主張受查核公司八十三年銀行借款一八、○○○、○○○元，帳載利息支出九○二、八七○元，按推算利率為百分之五左右，與其舉借之款項期間、利率比較均屬合理，並非如懲戒決議書所載該科目未確實依查核簽證規則執行，或僅為工作底稿表達方式不同乙節，按短期借款之查核，行為時簽證規則第十四條第十三款定有明文，經查原告工作底稿僅載明末餘額，並加註「均係向一銀中山分行之短期借款，期末並已估算應付利息」、「已出函證」外，別無其他查核資料與證據；又查第一商業銀行中山分行函證回函並無該項借款，且工作底稿亦無「應付利息」或「利息支出」之估算資料，核已違反上開簽證規則之規定，非如所稱係工作底稿表達形式不同，所訴核無足採。至原告指稱編製固定資產增減變動表時，其基礎資料係來自於受查核公司之會計帳載紀錄及憑證，於編製過程中，業一併將固定資產之添增外來憑證抽核及出售時之出售價款及損益計算一併完成，業經依據一般公認審計準則、會計師查核簽證財務表規則及相關法令查核竣事部分，按固定資產之查核，行為時簽證規則第十四條第十款定有明文。查原告工作底稿內並無足以證實其已依上述規定確實查核固定資產之相關資料與證據，此部分亦無足採。末按本案之承辦助理人員未依規定申報備案之事實，既為原告所不爭，且原告另有多件查核簽證案件均存有助理人員未申報備案之類似情形，其已違反會計師法第十二條規定，殆無疑義。原告所訴屬卸責之辭，應無可採，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」、「會計師僱用之助理人員，應具備左列資格之一：‧‧‧。前項助理人員之受僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關之會計師公會備案」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：一、‧‧‧四、明知會計處理與有關法令、一般公認會計原則或慣例不相一致，而未予指明。」、「會計師懲戒處分如左：一、．．．。三、停止執行業務二月以上，二年以下。」，分別為會計師法第八條、第十二條、第十七條第三十四條第四款及第四十條第三款所規定；次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。一、．．．。二、公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。」及「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」，復為行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱簽證規則）第一條及第十六條所明定。本件原告係會計師，受託辦理財務報表之查核簽證，有未確實依照簽證規則及相關審計公報規定辦理之違失情事，經被告決議予以停止執行業務六個月之處分。原告不服，循序提起行政爭訟主張雖因行政作業延誤，未將本件主辦查核人員列入其事務所受僱人申報，然與會計師法第十二條僅在規範助理人員之學經歷條件，以維專業服務品質目的無違云云；但查，本件主辦查核人員陳美吟，非原告會計師事務所申報備案之助理人員，業據經濟部向台北市政府財政局、台灣省政府財政廳分別函查屬實，有各該機關復函附於原處分卷可稽，且為原告所不爭，核已違反前開會計師法第十二條規定，此不因原告是否作業延誤疏失而得異其認定。原告又謂崇林公司長期投資部分於經濟部審理時，縱底稿裝訂錯漏，惟已檢附投審會核准函件及說明投資實施情形，工作底稿於當時應認相當於已補齊，並非原始檢送之工作底稿有漏失即屬不可補正云云；按，行為時簽證規則第十四條第九款就長期投資之查核，需執行會同實地盤點長期投資所取得之證券及有關憑證，並與帳冊核對、查明各項長期投資有無提供擔保、質押或受有約束、限制等諸多程序業有明確規範，查崇林公司財務報表附註欄載明無投資對象、持股比例及評價方法等項，而原告工作底稿對此科目僅載明期末餘額並附經濟部投資審議委員會補辦許可核准函，別無查核長期投資之相關資料與證據，違反上開簽證規則之事實至為明顯，自不容再以裝訂錯誤或於經濟部審理時業已補正說明為辯。原告復訴稱崇林公司八十三年銀行借款一八、○○○、○○○元，帳載利息支出九○二、八七○元，推算利率為百分之五左右，與其舉借款項期間、利率比較均屬合理，非如原處分所指該科目未確實依查核簽證規則執行，應認僅為工作底稿表達方式不同云云；惟按，簽證規則第十四條第十三款規定，會計師對於屬短期借款者，應查核有關合約並發函詢證，以查明有無短列借款之情事等項；查，原告工作底稿就該科目僅載明期末餘額，並加註「均係向一銀中山分行之短期借款，期末並已估算應付利息」、「已出函證」，惟經被告向第一商業銀行中山分行查詢，據函復證明並無該項借款，且原告工作底稿亦無「應付利息」或「利息支出」之估算資料或其他查核資料及證據，自與上開簽證規則有違，亦難認僅係工作底稿表達形式不同。至原告另主張於編制固定資產增減變動表時，因基礎資料係來自崇林公司之會計帳載紀錄及憑證，已一併將固定資產之添增外來憑證抽核及出售時之出售價款及損益計算一併完成，此項科目業已依據一般公認審計準則、簽證規則等相關法令查核竣事云云，然查，原告工作底稿就此科目除載明構成項目及累積折舊期初餘額、本期增加、本期減少、期末餘額，併附財產目錄影本外，別無其他查核資料及證據足以證明其確已依上開簽證規則第十四條第十款之查核規定查核，則被告認定此項科目原告有違反上開簽證規則，亦無不當。第按，會計師依照一般公認審計準則執行查核工作時，應依審計準則公報第五號及第十號之規定對受查者內部會計控制度作適當之調查與評估；又查核計劃與程式應作成書面紀錄，列入工作底稿。原告既未依一般公認審計準則公報第五號及第十號之規定辦理，復未依上述簽證規則查核簽證，而有前開多項違失情事。自難謂其已盡專業上應盡之注意。從而被告所為之懲戒處分，並無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 一 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 六 月 一 日