行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一七○號
原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月六日台財訴字第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告於民國（下同）八十六年二月二十五日出售其於八十四年二月二十七日向訴外人即原告配偶蘇成勳購買坐落台北市○○段○○段○○號土地，嗣於八十六年四月十六日向被告（內湖分處）申請依土地稅法第三十五條規定退還其已納土地增值稅，被告以八十六年五月九日北市稽內（二）字第七六一○號函否准。原告不服，申請復查，被告復以八十六年七月二十二日北市稽法（乙）字第一三六六二○號駁回，原告仍不服，循序提起一再訴願，遞經台北市政府八十七年一月二十日府訴字第八六○七六二四八○一號訴願決定，財政部八十七年十月六日台財訴第000000000號再訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰原告之配偶蘇成勳於八十二年十一月間，購買大湖山莊街二一九巷七二、七四號房產時，因其自有資金不足，原告乃於同年十一月廿六日持其所有之大湖山莊街二一九巷八六號房產，向台北銀行抵借新台幣（下同）參佰萬元轉借給蘇成勳支付其購屋部分價款；又蘇成勳提供其上開七二、七四號房屋為抵押，商請借用原告於台北銀行中山分行開立之甲存三七○三－八號帳戶，以原告名義，持向該行辦理支票透支貸款，八十三年元月起，蘇成勳即陸續開出多張支票，向銀行透支借款供其支付材料貨款，迄八十四年元月間，已向銀行透支借款柒佰玖拾捌萬餘元；故八十四年元月，蘇成勳應負銀行借款債務總計高達壹仟多萬元，但借款名義人卻均為原告，其中雖有以蘇成勳名下之不動產為擔保，但原告自有之八六號房屋亦陪上為擔保物；自八十二年十一月起始貸款，迄八十四年元月，蘇成勳均無返還貸款之意願與能力，為恐生變，原告乃於八十四年二月二十七日，以承接銀行債務之買賣方式，依法律規定程序，將蘇成勳所有之七二、七四號房產過戶登記於原告名下，以為保障原告之權益。被告一再以原告未能對系爭建物買賣提供具體之證明，認定原告夫妻雙方未有買賣事實存在，但對下列之理由、證據均不予查明認證：㈠蘇成勳於八十二年十一月間購買大湖山莊街二一九巷七二、七四號房產，該房屋前所有權人為陳梨月，而原告於同年十一月二十六日持其本人所有之大湖山莊街二一九巷八六號房產，向台北銀行中山分行抵借三百萬元（檢呈銀行放款餘額證明書），當日原告即簽發三張支票共三百萬元（檢呈支票影本）轉借給蘇成勳並由其背書支付購屋部分價金予出售人陳梨月，支票背面登載有0000000000帳號，該帳號即為陳梨月於土地銀行儲蓄部開設之帳戶，原告擬請該行出具證明書，然銀行為求對客戶保密未能出具，但原告已請求再訴願機關予以查證；上開銀行借款至八十四年二月二十七日，亦即原告向蘇成勳購買七二、七四號房產之日，蘇成勳並未償還（檢呈銀行放款餘額證明書），遲至八十五年四月十九日才由原告還清。由上述明，原告主張以此借予蘇成勳之三百萬元債權做為抵付向蘇成勳購屋部分價款，應可明證。然被告於處分書內並未述及此債權抵付之事，而訴願、再訴願決定書內均載明「姑不論原告對蘇成勳之三百萬元債權是否為真」，其對此支付價款部分，雖未予肯定認證，但亦未予否定，而被告竟予遽認原告夫妻雙方未有買賣事實存在，顯有違誤。㈡蘇成勳與他人共同投資於高雄市設立豪強營造股份有限公司（檢呈八十一年至八十五年公司董事、監察人名冊為證），八十二年底蘇成勳以該公司於台北市承攬工程，其為求開出支票支付材料款，因蘇成勳未設有支票帳戶，且公司又遠設高雄，乃商請借用原告設於台北銀行中山分行甲存三七○三－八號帳戶，由蘇成勳提供本案系爭不動產為擔保，以原告名義持向該行辦理支票透支借款；八十三年元月起，蘇成勳即以該透支貸款帳戶陸續開出多張支票，給付材料款，有支票影本及該支票收受廠商所出具予豪強公司發票影本或請款明細表列冊為證據。由上述明，足證本件系爭不動產之銀行貸款係屬支票透支借款，因帳戶為原告所有，故借款名義人為原告，但實際所借款項，並非名義人原告所支用，而確為擔保物提供人蘇成勳所借用，故所借債務由蘇成勳承擔應無疑異；該借貸金額迄八十四年一月二十一日已達柒佰玖拾捌萬元（檢呈銀行放款餘額證明書），而原告於同年二月二十七日與蘇成勳達成買賣交易，同年三月廿七日完成過戶登記，當日借款餘額仍達柒佰壹拾萬（檢呈銀行放款餘額證明書），其後向銀行重新辦理抵押權設定，借款人及擔保物提供人均為原告，且自登記日後至今上述借款本息均由原告負責理清與蘇成勳無涉。故原告主張，以承接蘇成勳透支貸款債務移轉，做為抵付向其購屋另一部分價款，係屬實情，然訴願、再訴願決定卻認為「該貸款債務，自始借款名義人即為原告，是原告謂銀行貸款債務由蘇成勳移轉至原告，係有誤解」；此認定確與真正事實不符，被告僅據此部分價款支付款，而論斷原告夫妻雙方未有買賣事實存在，顯有失察。㈢原告於八十四年二月二十七日向配偶蘇成勳承購台北市○○區○○○○街○○○巷七二、七四號房地，並於同年四月廿日向稅捐稽徵處辦妥自用住宅用地，原告又於八十六年二月十五日出售同街巷八六號房地，完全符合土地稅法第三十五條之規定。然被告以財政部八十六年六月十七日台財稅第000000000號函釋「二．．．如係贈與移轉，則無該退稅之適用」，但前述理由㈠所述三百萬元支付購屋款部分，訴願、再訴願決定書，均以「姑不論此是否為真」論述，並未指正其為『偽』之處，則本件系爭不動產移轉登記，則難謂全屬贈與，依遺產及贈與稅法第五條第二款、第六款「部分視同贈與」之規定及財政部七十五年五月五日台財稅第七五四三七九號函「部分自用」亦可依法「部分退稅」規定之精神，本件亦可依總價中實際可認定支付金額相對比例，本函釋所示「實質課稅原則」核實認定，先行退還部分土地增值稅。㈣財政部八十三年十月五日台財稅000000000號函釋「二親等間自用住宅用地買賣，未能提出支付價款證明，經核定以「贈與論」課徵贈與稅後（八十四年一月十三日修正配偶間免課徵贈與稅），若符合二年重購退稅要件者，仍有土地稅法第三十五條規定之適用」，此乃法律所謂「實質認定」二年重購退稅要件是否符合，而非「形式審查」買賣支付價款發生疑議時以「視同贈與」，即據以「如係贈與移轉則無該退稅規定之適用」。此裁決有違稅法應採「實質認定」而非「形式審查」之原則，這亦為八十六年六月十七日函釋之精義所在。原告主張本件爭議買賣發生日期為八十四年二月二十七日，應依前八十三年十月五日之函釋為準用。㈤土地移轉登記，一般係以繼承、贈與、買賣為因，被告依稅捐稽徵法第三十條，行使調查權，即應依事實上存在之實質查明事發主因，被告僅依部分價款支付產生疑議﹒即依形式審查認斷原告為有買賣情事，但對本件財產移轉登記主因既認為不屬買賣，則究屬「實質贈與」「視同贈與」或「部分贈與」也未實質查明，又引用及解釋稅法函釋亦有不當，顯違誤原告依法退稅之權益。逕予裁處，不能令人折服，本案原處分及訴願、再訴願遽予裁罰，顯有違誤，爰求為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，另依土地稅法第三十五條之規定，核實退還土地增值稅額三二七、七○○元，並依稅捐稽徵法第三十八條按日加計利息一併退還等語。
被告答辯意旨略謂︰按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及「土地所有權人於出售土地．．．後，自完成移轉登記．．．之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價．．．，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得由主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：自用住宅用地出售後．．．另行購買都市土地未超過三公畝部分．．．仍作自用住宅用地者。「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．．者，準用之。」分別為土地稅法第九條及第三十五條第一項第一款、第二項所明定。次按「．．．說明．．．依土地稅法第三十五條規定，土地所有權人出售及另行購買自用住宅用地始有上開法條退稅規定之適用，如係『贈與』移轉，則無該退稅規定之適用．．．至於親屬間買賣土地，申請核退土地增值稅．．．如經稽徵機關查明其真正之事實、實質或內涵與所申報之法律形式、名義或外觀不符，雖形式上符合稅法所定優惠要件，但仍應．．．本『實質課稅原則』核實認定。」為財政部八十六年六月十七日台財稅第000000000號函釋規定。查原告夫妻未約定特別夫妻財產制，又原告八十六年二月十五日出售之台北市○○區○○段二小段一地號土地（地上建物門牌號碼為大湖山莊街二一九巷八六號），依台北市○○區○○段建築改良物登記簿記載，該建物係原告向他人購買並於七十七年九月六日登記於原告名下，是依當時民法親屬篇之規定，該建物為原告之財產。另據原告對系爭建物買賣價款之說明：該房屋總價為五、四○○、○○○元（依八十四年三月二十七日中山地政事務所登記之買買價款為四、九六二、二五五元），其中三、○○○、○○○元與原告對蘇成勳八十二年十一月二十六日之債權抵銷，餘款係以承接銀行貸款債務移轉方式支付，並檢附銀行放款餘額證明書及三紙面額一、○○○、○○○元支票影本為證。姑不論原告對蘇成勳之三、○○○、○○○元債權是否為真，就原告主張之餘款支付部分，原告主張其配偶蘇成勳八十四年三月二十七日已向台北銀行中山分行借款達七、一○○、○○○元，過戶登記後則重辦抵押權設定登記由原告為債務人及擔保物提供人，惟觀諸原告檢附之銀行放款餘額證明書，借款名義人為原告，則雖係以當時為蘇成勳所有之系爭大湖山莊街二一九巷七四號建物為抵押擔保，然以他人之不動產抵押設定擔保本為民法物權篇所規定，於今社會亦屬常見，其作用在債務人無法清償債務時，債權人得拍賣該抵押物，然貸款債務人仍為原告，是縱原告過戶登記後重以自己名義下之系爭不動產辦理抵押權設定登記，貸款債務人為原告則自始未變。是原告訴稱銀行貸款債務由蘇成勳君移轉至原告，係有誤解。原告既未能對系爭建物買賣價款作合理之說明，則被告內湖分處認原告夫妻雙方未有買賣事實存在，而就原告申請退還已納土地增值稅之請求予以否准，並無不合，復查、訴願及再訴願決予以駁回，亦無不當，茲原告猶執前詞爭執，自難謂有理由，爰求為判決，駁回原告之訴等語。
理 由按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及「土地所有權人於出售土地．．．後，自完成移轉登記．．．之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價．．．，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得由主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：自用住宅用地出售後．．．另行購買都市土地未超過三公畝部分．．．仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．．者，準用之。」分別為土地稅法第九條及第三十五條第一項第一款、第二項所明定。原告於八十六年二月二十五日出售其於八十四年二月二十七日向訴外人即原告配偶蘇成勳購買坐落台北市○○段○○段○○號土地（下稱系爭土地)，除系爭土地之移轉原因實質上是否為買賣，被告有所爭執外，其餘符合自用住宅之要件，為兩造所不爭之事實，因此，原告申請依土地稅法第三十五條規定退還其已納土地增值稅，端繫於原告向蘇成勳取得系爭土地是否確有買賣事實存在。按「．．．說明．．．依土地稅法第三十五條規定，土地所有權人出售及另行購買自用住宅用地始有上開法條退稅規定之適用，如係『贈與』移轉，則無該退稅規定之適用．．．至於親屬間買賣土地，申請核退土地增值稅．．．如經稽徵機關查明其真正之事實、實質或內涵與所申報之法律形式、名義或外觀不符，雖形式上符合稅法所定優惠要件，但仍應．．．本『實質課稅原則』核實認定。」財政部固於八十六年六月十七日台財稅第000000000號函釋在案，惟參考該部八十三年十月五日台財稅第000000000號函釋：「主旨：×××君購買自用住宅用地後，二年內出售與其妹之土地，雖因未能提出支付價款證明，經核定以『贈與論』課徵贈與稅，惟既經查明符合自用住宅用地要件，應准依土地稅法第三十五條規定，退還其已納之土地增值稅。說明：查土地所有權人與其配偶及三親等親屬間之土地『買賣』，因依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，未能提出支付價款證明，經稽徵機關核定以『贈與論』課徵贈與稅者，如符合自用住宅用地要件，仍准適用特別稅率課徵土地增值稅，前經本部七十一年一月六日台財稅第三○○四○號函核釋有案。準此，本案土地所有權人與其三親等親屬間之土地買賣，雖因未能提出支付價款證明，經核定以『贈與論』課徵贈與稅，惟既經查明該筆土地符合自用住宅用地要件，仍有土地稅法第三十五條規定之適用。」之意旨，土地所有權人與其配偶間之土地買賣，雖因未能提出支付價款證明，經核定以贈與論課徵贈與稅，但該筆土地符合自用住宅用地要件，仍有土地稅法第三十五條規定之適用，則被告對於土地移轉之原因是否為買賣應盡其調查之義務，尚不得以當事人未能提出支付價款證明，逕以非買賣視之，此亦為財政部前函實質課稅所應有之內涵。查本件被告否准原告之請求，其理由為：原告夫妻未約定特別夫妻財產制，又原告八十六年二月十五日出售之台北市○○區○○段二小段一地號土地（地上建物門牌號碼為大湖山莊街二一九巷八六號），依台北市○○區○○段建築改良物登記簿記載，該建物係原告向他人購買並於七十七年九月六日登記於原告名下，是依當時民法親屬篇之規定，該建物為原告之財產。另據原告對系爭建物買賣價款之說明：該房屋總價為五、四○○、○○○元（依八十四年三月二十七日中山地政事務所登記之買買價款為四、九六二、二五五元），其中三、○○○、○○○元與原告對蘇成勳八十二年十一月二十六日之債權抵銷，餘款係以承接銀行貸款債務移轉方式支付，並檢附銀行放款餘額證明書及面額一、○○○、○○○元支票影本三紙為證。姑不論原告對蘇成勳之三、○○○、○○○元債權是否為真，就原告主張之餘款支付部分，原告主張其配偶蘇成勳八十四年三月二十七日已向台北銀行中山分行借款達七、一○○、○○○元，過戶登記後則重辦抵押權設定登記，以原告為債務人及擔保物提供人，惟觀諸原告檢附之銀行放款餘額證明書，借款名義人為原告，則雖係以當時蘇成勳所有之系爭大湖山莊街二一九巷七四號建物為抵押擔保，然以他人之不動產抵押設定擔保本為民法物權篇所許，於今社會亦屬常見，於債務人無法清償債務時，債權人得拍賣該抵押物，然貸款債務人仍為原告，是縱原告過戶登記後重以自己名義下之系爭不動產辦理抵押權設定登記，貸款債務人為原告則自始未變。是原告訴銀行貸款債務由蘇成勳移轉至原告，係有誤解。原告既未能對系爭建物買賣價款作合理之說明，則被告認原告夫妻雙方未有買賣事實存在，而就原告申請退還已納土地增值稅之請求予以否准，並無不合云云。除對於其中價款三百萬元置而不論，其餘之價金亦係以「過戶登記後則重辦抵押權設定登記由原告為債務人及擔保物提供人，惟觀諸原告檢附之銀行放款餘額證明書，借款名義人為原告，則雖係以當時為蘇成勳所有之系爭大湖山莊街二一九巷七四號建物為抵押擔保，然以他人之不動產抵押設定擔保本為民法物權篇所規定，於今社會亦屬常見，其作用在債務人無法清償債務時，債權人得拍賣該抵押物，然貸款債務人仍為原告，是縱原告過戶登記後重以自己名義下之系爭不動產辦理抵押權設定登記，貸款債務人為原告則自始未變。」之理由推論原告未支付價金與蘇成勳，未對於原告先前之貸款是否借與蘇成勳？是否嗣後以該借款抵系爭土地買賣價金？均避而不論，遽認原告夫妻雙方未有買賣事實存在，與前揭財政部八十三年十月五日台財稅第000000000號函釋有違，且被告對原告之舉證未詳為調查，致事實未臻明確，自無從據以適用法律。是原處分否准原告之申請，自有未洽。一再訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，並非全無理由，應由本院將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告詳查事實後另為適當之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十一 日