行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一七二七號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十八年三月一日台財規字第八八二三二九四五三號再覆審決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實原告為執業會計師，受託辦理成光蓄電池工廠股份有限公司民國八十三年度財務報表之查核簽證，經經濟部調閱原告之工作底稿，發現原告有下列違規情事：一、原告會計師事務所登錄之助理人員並無劉燕燕，而本案之主辦查核人員為劉燕燕，且工作底稿中每一項目之查核人員及複核人員簽名處均以橡皮擦擦掉；二、首次受託辦理受查公司八十三年度財務簽證，而工作底稿並無依審計準則公報第二十一號「首次受託－期初餘額之查核」規定查核之紀錄與證據；三、工作底稿並無「查核工作之規劃」資料，且「內部會計控制之調查評估」，僅檢附無答覆人及調查人之「內部稽核及牽制狀況調查」；四、各會計科目如現金、銀行存款、應收票據及帳款、存貨、預付款項、固定資產、未攤銷費用、銀行借款、應付票據及帳款等均未依規定查核；原告違反會計師法第八條、第十二條、第十七條、第十九條、第二十四條第四款及第五款等規定情事，遂依同法第三十九條及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒。經會計師懲戒委員會決議核有違反會計師法第八條、第十二條、第十七條及第二十四條第四款等規定，依同法第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分。原告不服，依法聲請覆審，經會計師懲戒覆審委員會覆審決議駁回其聲請，原告仍有不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略稱：㈠有關經濟部頒會計師查核簽證財務報表規則（下稱簽證規則）之遵循部分：經濟部函付議處之理由，其中部分有關與頒訂之會計師查核簽證財務報表規則，爰列述其條文如下：１、第一條：會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理。２、第三條：依會計師法第二十四條規定，會計師承辦財務報表之查核簽證，不得有下列情事．．．明知會計處理與有關法令、一般公認會計原則或慣例不一致，而未予指明。３、第十四條會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類逐筆核對，相符後，再依下列程序查核。．．．４、第十六條：工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查帳報告之依據，查帳報告所提出之意見，事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據。原告於經濟部調閱工作底稿時，即補送工作底稿三冊供主管機關查核，查核簽證報告亦一併檢付。查核報告及各附屬財務報表及附註，均係源自於工作底稿中，亦是查核人員於外勤工作期間赴委託公司成光蓄電池工廠股份有限公司外勤工作搜集之查核證據。當然會計師之服務工作，及時間緊迫性及成本之壓力，工作底稿之詳盡程度或因個別案件而有些許差異，惟成光蓄電池工廠股份有限公司之工作底稿（包括永久性檔案及當期工作檔）已於外勤時完成作業程序，且已足夠提供作為查核報告撰寫之依據，若各會計科目如現金、銀行存款、應收票據、帳款、存貨、預付款項、固定資產、未攤銷費用、銀行借款、應付票據及帳款等均未依規定查核，則財務報表附註之相關資料包括各科目餘額明細，往來銀行借款、抵押品資料及依財務會計公報揭露之各項事實資料，如何得以完成﹖再者，上列查核簽證報告於完成後，經監察人審核通過，且亦分送銀行公會徵信中心、各股東及各債權銀行、各相關財務報表使用者，亦均承認上開報表之真實性，若原告之查核工作未依規定查核，則提出之查核報告能為接受﹖以上論述，已堪證明原告確已盡專業之責任，未違反前述會計師查核簽證財務報表規則第十四條及第十六條之規定。懲戒決議書有關內部控制之評估及查核工作之規劃，於會計師查核簽證財務報表規則中並無規範。原告係按照國內審計準則公報之規範進行，查核工作之規劃，主要包括查核工作時間預算、報告時程、重大查核項目、交通工具等等，原告於本案件進行前曾召開查核前工作會議，並對工作小組作各項指示及答覆各項問題。本案件因工作人力調配之問題，致工作之進行並不順利，尤其查帳主任離職，致覆核人員有所更動，惟於查核工作之規劃上，已按原告之事務所內部作業程序完成。另有關內部控制之評估方面，國內審計市場，尤其中小企業，其於內部控制之設計及執行，或集中於少數人身上，或其執行上不甚理想，故欲藉由測試內部控制之有效性，以減少證實性測試之效果有限，緣此，該內部控制之評估，僅止於概括性的瞭解，此亦為國內審計準則公報所允許，是以查核簽證財務報表規則第一條原則性之規定，應屬符合。㈡有關違反會計師法之部分：１、助理人員資格之部分（會計師法第十二條）：劉燕燕為本案主辦查核人員，會計師法第十二條係對助理人員之學經歷資格有所規範，以保障會計師專業服務之品質。會計師法並未限制事務所之經營，不得聘用部分工時人員、兼職工作人員。劉燕燕符合會計師法第十二條所定專業資格，故協商其協助本案之工作進行，並未違反會計師法第十二條之規範。２、會計師法第八條、第十七條之規定：作成違反會計師法第八條及第十七條之決定，其依據為原告查核工作累積之底稿資料與經濟部頒查核簽證規則不盡相同，已於前段詳述。於此重覆之重點在於本案工作底稿數量達三冊、品質亦符合同業之標準，若此，尚未能符合經濟部頒查核簽證規則，則對於受查核廠商之簽證成本負擔、財務報表真實性之責任歸屬等，將有莫大不利之影響！爰請求撤銷原處分及覆審決定等語。
被告答辯意旨略謂：按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」、「會計師助理人員之受僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：一、．．．。四、明知會計處理與有關法令、一般公認會計原則或慣例不相一致，而未予指明。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒．．．。六、其他違背本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：一、．．．。三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款、第三十九條第六款及第四十條所規定。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。一、．．．。二、公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。」及「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」，復為行為時簽證規則第一條及第十六條所明定，且會計師查核簽證財務報表之查核範圍，所應採取之查核程序，應獲取之證據，及工作底稿編製應具備之內容與要件，於簽證規則及審計準則公報亦有明確規範。會計師受託辦理財務報表之查核簽證，自應依前揭規定辦理。本件懲戒事件，經本會審核結果認為原告有未確實依照簽證規則及相關審計公報規定辦理之違失情事，其違反會計師法第八條、第十二條、第十七條及第二十四條第四款等規定，足堪認定，爰依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定，決議予原告停止執行業務六個月處分，徵諸上揭規定，當屬依法有據。二、原告訴稱查核受查核公司財務報表之工作底稿已於外勤時完成作業程序，且足以作為查核報告撰寫之依據，並得以完成財務報表附註之相關資料包括各科目餘額明細、往來銀行借款、抵押品資料及依財務會計準則公報揭露之各項事實資料，且查核簽證報告完成後，經監察人審核通過，分送銀行公會徵信中心、各股東及債權銀行等承認上開財務報表之真實性，未違反會計師查核簽證財務報表規則第十四條及第十六條規定乙節，按商業會計法第二十八條規定，財務報表包括資產負債表、損益表、現金流量表、業主權益變動表、其他財務報表及附註等資料，另按公司法第二十條及簽證規則第八條規定，會計師受託查核之財務報表，應由被查核事業根據其帳冊及有關文件編製，會計師係對上述財務報表予以查核並對財務報表是否允當表達表示意見，會計師自不得以受查核事業已編製完成之財務報表資料、經監察人及股東會承認及外部人使用等理由而免除其查核疏失之責任。原告違反會計師查核簽證財務報表規則第十四條及第十六條規定之事實，本會已於決議書詳加逐項敍明，經認定有廢弛業務上應盡之義務，應予懲戒處分，所訴核不足採。三、原告訴稱內部控制之評估及查核工作之規劃於會計師查核簽證財務報表規則並無規範，已按國內審計準則公報之規範，依其事務所內部作業程序完成查核工作之規劃，而對內部控制之評估基於測試中小企業內部控制有效性所減少證實性測試之效果有限，已依查核簽證規則第一條及審計準則公報規定，僅止於概括性瞭解乙節，按簽證規則第九條及第一條規定：「會計師對被查核事業之會計組織、簿記紀錄及內部會計控制制度應分別予以調查或評估，以作為訂定抽查範圍及查核程序之依據，並於工作底稿敍明。」、「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。．．．」而有關內部會計控制制度之調查與評估程序於簽證規則未作細部規範，應依一般公認查帳準則，即依審計準則公報第五號規定辦理，至查核工作之規劃則應依審計準則公報第十號規定辦理，合先陳明。依審計準則公報第三號第三條規定：「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：⒈查核工作之規劃。⒉內部控制制度之評估。．．．」，同準則第十四條規定：「當期檔案⒈當期檔案應提供適當完整之資料，已顯示當期查核工作之規劃情形及實際之查核結果，俾作為撰寫查核報告之依據。⒉表達查核人員對會計制度之瞭解，即對內部控制評估等作成之查核工作底稿，應包含於當期檔案中。永久性檔案中有關會計制度應與當期檔案交叉索引。．．．」，另依審計準則公報第三號第十條：「各種查核程序完成後，應於有關之查核工作底稿上針對查核目的作成結論。」原告工作底稿當期檔案中無查核規劃相關資料，且有關內部會計控制之調查與評估，僅檢附無答覆人、調查人及查核結論之「內部稽核及牽制狀況調查」，工作底稿無足以證實原告確已完成對受查核公司內部控制執行必要查核之相關資料，所訴核不足採。四、原告訴稱聘用部分工時人員學經歷條件已符合會計師法第十二條規定，且會計師法未限制事務所之經營，不得聘用部分工時人員、兼職工作人員，未違背前開條文規範乙節，按財政部七十六年十一月三日（七六）台財證㈠第一五八二七號函規定：「鑑於會計師受託業務之保密考慮及避免造成會計師管理業務上之困擾，會計師事務所之現職助理人員，不宜兼任其他會計師事務所之助理人員。」原告僱用他事務所之助理人員，已不符該規定，且原告尚有其他多案存有助理人員未申報備案之類似情形，本案之承辦助理人員未依規定申報備案，顯已違反會計師法第十二條規定，殆無疑義。五、原告訴稱本案工作底稿數量達三冊，品質亦符合同業標準，若此尚未能符合經濟部查核簽證規則，不利受查核廠商之簽證成本負擔及財務報表真實性之責任歸屬乙節，按經濟部為原告執行系爭查核簽證案件之業務事件主管機關，依會計師法第八條及簽證規則第一條規定，原告自應依簽證規則及一般公認審計準則相關規範執行必要之查核程序及出具適當之查核意見，原告明顯未依上開規定辦理，其違反會計師法第八條及第十七條，洵堪認定，所訴依規定查核將不利受查核廠商之簽證成本及財務報表真實性之責任歸屬等語，自屬卸責之辭，並無可取。綜上所述，原告之訴為無理由，爰請求判決駁回原告之訴等語。
理 由按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」、「會計師助理人員之受僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：一、．．．。四、明知會計處理與有關法令、一般公認會計原則或慣例不相一致，而未予指明。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：一、：：：。六、其他違背本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：一、．．．。三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款、第三十九條第六款及第四十條第三款所規定。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。一、．．．。二、公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。」及「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」，復為行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱簽證規則）第一條及第十六條所明定。且會計師查核簽證財務報表之查核範圍，所應採取之查核程序，應獲取之證據，及工作底稿編製應具備之內容與要件，於簽證規則及審計準則公報亦有明確規範。會計師受託辦理財務報表之查核簽證，自應依前揭規定辦理。本件原告係會計師，受託辦理財務報表之查核簽證，未確實依照簽證規則及相關審計公報規定辦理之違失情事，經被告決議予以停止執行業務六個月之處分。原告訴稱查核受查核公司財務報表之工作底稿已於外勤時完成作業程序，且足以作為查核報告撰寫之依據，並得以完成財務報表附註之相關資料包括各科目餘額明細、往來銀行借款、抵押品資料及依財務會計準則公報揭露之各項事實資料，且查核簽證報告完成後，經監察人審核通過，分送銀行公會徵信中心、各股東及債權銀行等承認上開財務報表之真實性，未違反會計師查核簽證財務報表規則第十四條及第十六條規定。又內部控之評估及查核工作之規劃於會計師查核簽證財務報表規則並無規範，已按國內審計準則公報之規範，依其事務所內部作業程序完成查核工作之規劃，而對內部控制之評估基於測試中小企業內部控制有效性所減少證實性測試之效果有限，已依查核簽證規則第一條及審計準則公報規定，僅止於概括性的瞭解，此亦為國內審計準則公報所允許，是以查核簽證財務報表規則第一條原則性之規定，應屬符合。原告聘用之劉燕燕為本案主辦查核人員，原告所聘用部分工時人員學經歷條件均符合會計師法第十二條之規定，且會計師法未限制事務所之經營，不得聘用部分工時人員、兼職工作人員，原告並無違背會計師法第十二條之規範；另本案工作底稿數量達三冊，品質亦符合同業標準，若此尚未能符合經濟部查核簽證規則，不利受查核廠商之簽證成本負擔及財務報表真實性之責任歸屬等，將有不利之影響云云。惟按經濟部為原告執行系爭查核簽證案件之業務事件主管機關，依會計師法第八條及簽證規則第一條規定，原告自應依簽證規則及一般公認審計準則相關規範執行必要之查核程序及出具適當之查核意見，原告明顯未依上開規定辦理，其違反會計師法第八條及第十七條，洵堪認定，所訴依規定查核將不利受查核廠商之簽證成本及財務報表真實性之責任歸屬等語，自屬卸責之辭，並無可取。次按財政部七十六年十一月三日
（七六）台財證㈠第一五八二七號函規定：「鑑於會計師受託業務之保密考慮及避免造成會計師管理業務上之困擾，會計師事務所之現職助理人員，不宜兼任其他會計師事務所之助理人員。」原告僱用他事務所之助理人員，已不符該規定，且原告尚有其他多案存有助理人員未申報備案之類似情形，本案之承辦助理人員劉燕燕未依規定申報備案，顯已違反會計師法第十二條之規定，要屬無疑。再按簽證規則第九條及第一條規定：「會計師對被查核事業之會計組織、簿記紀錄及內部會計控制制度應分別予以調查或評估，以作為訂定抽查範圍及查核程序之依據，並於工作底稿敍明。」、「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。．．．」而有關內部會計控制制度之調查與評估程序於簽證規則未作細部規範，應依一般公認查帳準則，即依審計準則公報第五號規定辦理，至查核工作之規劃則應依審計準則公報第十號規定辦理，合先陳明。依審計準則公報第三號第三條規定：「查核工作底稿應適當記載下列有關事項⒈查核工作之規劃。⒉內部控制制度之評估。．．．」，同準則第十四條規定：「當期檔案：⒈當期檔案應提供適當完整之資料，已顯示當期查核工作之規劃情形及實際之查核結果，俾作為撰寫查核報告之依據。⒉表達查核人員對會計制度之瞭解，即對內部控制評估等作成之查核工作底稿，應包含於當期檔案中。永久性檔案中有關會計制度應與當期檔案交叉索引。．．．」，另依審計準則公報第三號第十條：「各種查核程序完成後，應於有關之查核工作底稿上針對查核目的作成結論。」原告工作底稿當期檔案中無查核規劃相關資料，且有關內部會計控制之調查與評估，僅檢附無答覆人、調查人及查核結論之「內部稽核及牽制狀況調查」，工作底稿無足以證實原告確已完成對受查核公司內部控制執行必要查核之相關資料，所訴核不足採。又按商業會計法第二十八條規定，財務報表包括資產負債表、損益表、現金流量表、業主權益變動表、其他財務報表及附註等資料，另按公司法第二十條及簽證規則第八條規定，會計師受託查核之財務報表，應由被查核事業根據其帳冊及有關文件編製，會計師係對上述財務報表予以查核並對財務報表是否允當表達表示意見，會計師自不得以受查核事業已編製完成之財務報表資料、經監察人及股東會承認及外部人使用等理由而免除其查核疏失之責任。查簽證規則第十四條第一款規定，會計師對於庫存現金應予盤點、抽查鉅額收支之原始憑證及抽查零用金及週轉金撥領支報情形及餘額等；同條第二款規定，會計師就銀行存款應以現金簿與送金簿存根及支票存根抽查核對，注意有無開出支票供他人或關係企業使用而未入帳情事、定期在一年以上或業已指定用途或受有約束之銀行存款，應查明列註，或轉列適當科目、因增資而致銀行存款增加時，應查明其存款增加之來源，及其運用情形，有無虛增虛減現象、查明有無足使財務報表令人誤解之虛飾行為；同條第四款規定，會計師對於應收票據，應會同盤點手存票據，檢查票據抬頭人或被背書人及法定要件，並按票據內容與帳冊核對，其交銀行託收者，應查核銀行託收之憑證，查有向他人換票情事時，應予列註或轉列適當科目，及檢查結帳日應收票據之可能收回程度及備抵壞帳之提列方法與其所定百分率是否相當等；同條第五款規定，會計師對於應收帳款，應查明有無寄銷品及因非營業行為而發生之帳款誤以應收帳款入帳者，並作必要之會計處理、分析帳款之帳齡，編製分析表並說明可能收回程度、抽查壞帳之沖銷是否適當，並注意其是否依有關規定辦理等；同條第七款規定，會計師對於存貨監督被查核公司人員實地盤點存貨，查核存貨入帳基礎及計價方法；同條第八款規定，會計師對於預付款項查有應轉作費用或其他適當科目者，應查明是否已經轉正，其金額是否相符、查明預付款項是否具有契約關係，及其契約內容與對方履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證、查明預付款項之支付是否適當等；同條第十款規定，會計師應實地視察或會同盤點具有代表性之固定資產，查明其產權是否屬被查核事業所有，手續是否完備，有無有物無帳或有帳無物及發生糾紛或訴訟等情事、查明固定資產之保險情形及其保額、查明本會計期間增添固定資產之性質，以確定其究竟應屬資本支出或費用支出等；同條第十一款規定，會計師對於屬遞延借項者應審查原始憑證並其所列金額是否適當、確定其效益是否及於以後期間並作必要之調整；同條第十三款規定，會計師對於屬短期借款者，應查核有關合約並發函詢證，以查明有無短列借款之情事等；同條第十四款規定，會計師對於應付票據應查明期後之付款情形、查明票據須否付息，其本期應付之利息已否列帳等；同條第十五款規定，會計師對於應付帳款應查核貨品驗收記錄，查明有無未入帳之應付帳款，及查明有無非因營業而發生之帳款包括在應付帳款之內，有無轉列適當科目等。而原告有關上述事項或未予查核或未取得足夠與適切之證據，卻出具無保留意見之財務簽證查核報告書。原告工作底稿就現金及銀行存款部分，工作底稿僅附有未參與盤點或監盤之現金清單、銀行存款函證回函、銀行存款期末餘額明細外，別無其他查核資料與證據。現金之盤點，係由受查核公司現金保管人員自行盤點，原告會計事務所查帳人員並未參與盤點或監盤。就應收票據及應收帳款部分，工作底稿僅載明應收票據、應收帳款期末餘額及備抵呆帳提列數，並附十七紙未經受查核公司相關人員簽章之應收票據明細表影本及八紙函證回函外，別無其他查核資料與證據。就存貨部分，期末存貨未採「成本與市價孰低法」評價，工作底稿亦無查核市價之資料，且未盤點存貨。就預付款部分，工作底稿僅載明預付費用、預付貨款、用品盤存等之上期查定數、本期帳列數、本期查定數，並附五紙預付費用總分類帳影本及用品盤存明細外，別無其他查核資料與證據。就固定資產部分，工作底稿僅附有自行製作之固定資產及累計折舊表、固定資產增加數、固定資產出售數、未完工程金額、未完工程利息資本化金額等，並附一紙機械設備明細表影本、二紙什項設備總分類帳影本、三紙出售固定資產統一發票影本及財產目錄影本外，別無其他查核資料與證據。就未攤銷費用部分，工作底稿僅載明期初餘額、本期發生、本期攤提、期末餘額，並附四紙財產目錄影本外，別無查核資料與證據。就銀行借款部分，未查核重要借款合約及擔保情形。就應付票據及帳款部分，除記載期初及期末餘額，並附應付票據明細表六紙、函證回函及應付帳款明細表十一紙外，別無其他查核資料與證據，原告顯未依簽證規則之規定辦理。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 五 月 二十六 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 王 立 杰評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 賀 瑞 鸞中 華 民 國 八十九 年 五 月 二十九 日