行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一八七三號
原 告 國議企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局訴訟代理人 簡麗香右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月二十五日台八十八訴字第○三五一八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣被告以原告自民國（下同）七十六年四月一日起至八十年三月三十日止，向台灣省交通處高雄港務局（以下簡稱高雄港務局）承租坐落高雄市○○段四○三－四六、四○三－四七、三七六－一（嗣改編○○○區○○段五○、五一）地號港埠用地（以下簡稱系爭土地）。原告之董事蔡榮波將上開土地部分，轉租與訴外人卓得福及一誠貨櫃興業股份有限公司（以下簡稱一誠公司），轉租租金收入屬原告所有，原告漏報租金收入七十六年度新台幣（下同）六二七、五二三元、七十七年度二、一八一、七一四元、七十八年度二、七四四、六一九元及七十九年度三、○二一、二六七元，逃漏七十九年度所得稅六六一、五○九元，另七十六、七十七及七十八年度因營業虧損，致加計漏報之所得額後，仍無應納稅額，而其短報之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額分別為一四六、八八○元、五三五、四二八元、六七六、一五四元。乃分別依行為時所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，按所漏稅額或短報所得額按適用稅率計算之金額處以一倍之罰鍰計七十六年度一四六、八○○元、七十七年度五三五、四○○元、七十八年度六七六、一○○元、七十九年度六六一、五○○元。原告不服，分別申請復查，未獲變更，提起訴願遭分別駁回，提起再訴願，亦被駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴及補充理由略稱：一、查財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋：「．．．說明二、納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第二十五條規定申請復查，但稽徵機關對於有關營利事業所得稅之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。三、前項應補徵之營業稅及營利事業所得稅，如分別隸屬不同稽徵機關管轄，則營利事業所得稅之主管機關，應就營業稅有無申請復查乙節，函詢營業稅主管機關，並請於營業稅行政救濟終結三日內，將確定之漏稅事實，通報營利事業所得稅部分主管機關，俾憑復查營利事業所得稅」。詳究上揭函釋文義，財政部認營業稅與營利事業所得稅相互牽連違章案件，應就營業稅部分先行處理，俟營業稅具備課稅構成要件確定依法課徵後，再交由營利事業所得稅主管機關憑以核課營利事業所得稅。質言之，前函旨在防止不同稅捐稽徵機關見解不同，致生決定不一，徒增人民訟累之現象發生，誠屬的論。按本案課稅標的為轉租土地之租賃收入，與原告之營業稅及營利事業所得稅課徵相互牽連，析言之，若確定租賃收入係原告取得，則應先核課原告營業稅，被告始得依據營業稅課稅確定事實，將該筆租賃收入併入原告當年度所得核計，據以計徵營利事業所得稅。反之，若營業稅部分經行政爭訟程序確定非屬原告課稅標的，則營利事業所得稅自無再予核課之必要，其理至明！本案初始，被告本應依前揭函釋意旨，主動暫停營利事業所得稅之稽徵，孰知被告卻違法放任營業稅及營利事業所得稅行政救濟案同時進行，致發生營利事業所得稅部分先行確定而營業稅部分卻迭遭訴願機關撤銷之違誤，原告雖有怨尤仍未敢置喙，僅於本案申請復查時，提出小小要求，懇求被告依法俟營業稅部分確定後再議，以免徒增原告訟累，孰知被告非但不採，反持營利事業所得稅本稅部分業經鈞院判決確定為由，即駁回原告所請，原告豈能甘服﹖按縱使本稅與罰鍰相有牽涉，惟其罰鍰標的仍與營業稅課稅事實有關，原告對營利事業所得稅罰鍰案件既已依法提出行政救濟，乃屬前揭釋函之適用範圍，否則一旦營業稅確定免徵，營利事業所得稅本稅及罰鍰之課稅處罰標的均失所附麗，訟累豈不益發增加，前揭釋函欲解決決定不一，減少訟累之美意豈非形同具文﹖二、按原告為股份有限公司組織，其營運自有公司法為其規範，查公司法股份有限公司章載有明文，股份有限公司採董事會制（公司法第一百九十二條第一項），公司業務之執行，由董事會決定之（公司法第二百零二條），董事會之決議，應有過半數董事之出席，出席董事過半數之同意行之（公司法第二百零六條），董事會應設董事長，對內為股東會董事會之主席，對外代表公司（公司法第二百零八條）。準此，原告依章程產生並經主管機關登記之董事長為甲○○，蔡榮波僅原告董事之一，其依法並無代表原告執行事務之權限，質言之，在股份有限公司組織，依法既採董事會制，公司章程並已明定董事長對外代表公司，其他董事之對外代表權限即被剝奪，自不得再以個人名義對外代表公司行使法律行為。被告援引公司法第八條第一項規定，指稱蔡榮波為公司負責人，所為之法律行為應由原告承受，誠屬斷章取義。若董事個人之行為在無積極證據僅憑臆測即悉數歸由法人承受，則公司法創設公司法人人格權何用﹖公司豈不經常處於不測危害之中﹖查本案系爭重點，在蔡榮波擅自轉租土地收取租金之行為，究係其個人行為抑或代表原告之行為，若轉租行為依法認定非屬原告行為，其收入原告分文未取，則原告自非營利事業所得稅課稅對象，彰彰明甚！經查被告於全部爭訟過程，均未舉證證明原告確有授權蔡榮波代表原告執行轉租事務，更無積極證據證明轉租收入確有流入原告之公司，任憑臆測之詞之推斷課稅，寧非率斷﹖三、被告援引公司法第一百九十二條第三項及民法第五百四十一條規定，認定轉租租金收入縱由蔡榮波個人收取，仍有移轉原告之義務，自應視為原告之所得乙節，實屬曲解法律。按前揭法條意旨，重在確定當事人間具有合法「委任」關係，若無委任，即不足以適用。查本案系爭轉租行為，原告董事會自始即未授權，何來委任﹖況轉租行為依原告與高雄港務局所訂契約本屬違反規定行為，原告如何可將違法行為委任他人執行﹖再者，民法第五百三十四條規定：受任人為．．．二、不動產之租賃，其期限逾二年者。．．．須有特別之授權。該條文旨意在所列各款事項，係使委任人專負義務或於其權利有重大變更，關係利害至為鉅大，此種事務，則非經委任人特別授權，受任人即不得處理之。是以縱使蔡榮波依公司法第一百九十二條第三項規定與原告之間與委任關係，在未得原告董事會決議特別授權前，所為之轉租行為，原告自無承受之義務。被告故意曲解法律，在無積極證據下強將蔡榮波個人行為歸由原告承擔，並兀自認定原告可自蔡榮波處取得租賃收入，豈無推測臆斷﹖四、本案系爭租金收入，業經高雄市訴願委員會認定非屬原告之所得，被告之課稅客體，已失附麗：（一）按本案系爭重點，在蔡榮波擅自轉租土地收取租金之行為，究係其個人行為抑或代表原告之行為，若原告未取得租金收入，自無庸繳納營利事業所得稅，其理明甚。查蔡榮波之違法轉租行為，業經台灣高雄地方法院八十年度易字第五一一三號及台灣高等法院高雄分院上易字第六八七號判決「竊佔罪」成立，同案被告蔡慶源（原告之前任董事長）獲判無罪，足證司法機關已認定轉租行為係蔡榮波個人行為，與原告無涉。（二）再按被告依據前揭法院判決，認定係屬蔡榮波取得之租賃所得，從而補徵其個人綜合所得稅，業經鈞院判決確定。同一筆租賃收入，既已向蔡榮波課徵個人綜合所得稅，復向原告課徵營利事業所得稅，豈非重覆課稅﹖（三）末按系爭租金收入，有關營業稅部分，經高雄市政府訴願審議委員會七度審理，均認定稅捐機關無積極證據證明原告有授權蔡榮波將土地轉租他人及有實際銷售勞務收入，自難對原告課徵營業稅，爰將原處分逕行撤銷。準此，被告之課徵理由，顯不存在。五、依上所述，原處分及一再訴願決定均屬違誤，請予撤銷等語。被告答辯意旨略謂：一、本件原告迄至本訴訟均持與本稅部分行政救濟同一論旨，以蔡榮波未得董事會之授權，擅自將原告承租之高雄港務局土地轉租他人，業經法院判決竊佔罪成立，其轉租取得之收入皆由其個人收取，原告並無該筆收入；又其補徵營業稅部分，業經高雄市政府數度撤銷原處分，系爭轉租收入是否屬原告之收入，尚未確定，應於營業稅行政救濟未確定前暫緩本案之執行，方稱妥適云云；然其持見業經鈞院於本稅部分之確定判決中論駁綦詳，茲節錄如下：「惟查『本法所稱公司負責人在．．．股份有限公司為董事。』又『公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。』為公司法第八條第一項及第一百九十二條第三項分別規定。該蔡榮波為原告（即本案原告）之董事，依上開公司法第八條第一項規定，為原告公司之負責人。蔡榮波於法務部調查局高雄市調查處（以下簡稱高雄市調查處）調查中曾言及原告實際業務皆由其負責，全權處理，關於向港務局承租土地又轉租情事，亦由其處理並獲得原告董事長之授權；卓得福亦供承向原告公司董事蔡榮波承租系爭土地並支付租金；另一誠公司負責人吳清波於高雄市調查處調查中提及七十六年九月間曾與當時原告公司董事長蔡慶源洽談承○○○區○○段五○及五一地號土地事宜，有各該筆錄附原處分卷可稽。是原告承租土地後再予轉租，係由其負責業務董事代表執行，且當時對外代表公司之董事長亦參與其中，故該轉租之土地租金收入，自應認屬原告公司所有。又蔡榮波係代表公司，而非『代理』原告，其代表原告所為之行為，視同原告之行為，原告稱代理人之侵權行為不適用代理之規定，惟本案既非代理，自無適用之餘地。又上開轉租之租金收入縱由蔡榮波個人收取，依公司法第一百九十二條第三項及民法第五百四十一條規定，蔡榮波有移轉予原告之義務，自應視為原告之所得。．．．綜上，原告起訴論旨，均無理由，應予駁回」。是其復執前詞，資為爭議，自不足採。另稱其營業稅尚在行政救濟程序中，未確定前，應暫緩本案之處分乙節，財政部台財稅字第八○○六九五六○○號函係就同一漏稅事實，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人對核定營業稅不服提起行政救濟及稽徵機關之處理程序而為解釋，本案所涉營利事業所得稅案件既已確定，參諸行政訴訟法第四條：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」規定意旨，本案相涉之營利事業所得稅核定處分既已經鈞院判決確定，則被告據以論罰，並無違誤，尚無該函釋之適用。二、關於本案與稅捐稽徵法第二十一條規定之關連性部分：（一）、按本件原告七十六至七十九年度營利事業所得稅結算申報案，原經核定在案，嗣因法務部調查局高雄市調查處（以下簡稱高雄市調查處）查獲原告於該段期間內曾向台灣省交通處高雄港務局承租系爭土地，其後再轉租予案外人一誠公司等營利事業，惟未將轉租之租金收入依法申報，被告受高雄市調查處通報後審理結果，核定原告上開各年度漏報租金收入依序為新台幣（以下同）六二七、五二三元、二、一八
一、七一四元、二、七四四、六一九元、三、○二一、二六七元，致漏報同額之應稅所得，故除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，分別處以一
四六、八○○元、五三五、四○○元、六七六、一○○元、六六一、五○○元（計至百元止）之罰鍰。（二）、依行為時所得稅法第一百十七條規定意旨，凡依同法第一百十條所規定之罰鍰案件，稽徵機關應於確定之日起三日內移送法院裁定，並限期令受處分人繳納，稽徵機關於罰鍰案件移送法院裁定前，應以書面通知受處分人。嗣因稅捐稽徵法於八十一年十一月二十五日修正增訂第五十條之二：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定（註：係指上述由法院裁定之處理程序，參稅捐稽徵法施行細則第十四條規定），受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行。」卷查原告七十六至七十九年度營利事業所得稅罰鍰案件，被告初始皆依行為時所得稅法第一百十七條規定以八十一年九月十五日財高國稅法字第八一○三○六七八號函通知申辯；嗣因稅捐稽徵法已為前述之修正，為遵照其規定，被告乃作成罰鍰處分書及繳款書，但罰鍰處分書及繳款書七十六年度部分有送達原告，其餘年度則未送達，嗣接獲財政部八十二年三月十一日台財稅第000000000號函所規定處理原則：「稅捐稽徵法第五十條之二增訂施行前，已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件請暫依稅捐稽徵法施行細則草案第十六條規定，俟應繳稅捐之處分確定後，再由主管稽徵機關為罰鍰之處分。」遞財政部並於八十二年五月十七日發布稅捐稽徵法施行細則，其中第十六條即規定：「本法第五十條之二增訂施行前，已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，應俟其應繳稅捐之處分確定後，由主管稽徵機關為罰鍰之處分。」之後，未送達部分即將之擱置，另七十六年度罰鍰處分，原告固曾於八十二年四月十五日申請復查，被告基於上述之考量，遂於八十二年六月十九日作成復查決定，將被告尚未能行使核課權之緣由詳予揭示並撤銷原罰鍰處分，且告知原告俟本稅確定後將另為適當之處分，原告於八十二年七月十五日接獲該復查決定後，亦未表示異議，故被告延至系爭各該年度之營利事業所得稅行政救濟程序均告確定後（七十六及七十七年度行政訴訟判決確定日期為八十四年十二月二十八日，七十八年度為八十五年六月十七日，七十九年度為八十五年五月六日），彙於八十六年六月二十五日（七十六年度）及八十六年七月十五日（七十七至七十九年度）作成罰鍰處分書連同繳款書（七十六年度限繳日期為八十六年七月二十三日，七十七至七十九年度為八十六年八月二十八日）一併寄達原告，原告亦陸續於八十六年八月十八日（七十六年度）及八十六年九月二十二日（七十七至七十九年度）申請復查。至本案於八十六年度作成處分，是否與稅捐稽徵法第二十一條規定有所扞格乙節，揆諸稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間之立法意旨，係在促使稅捐稽徵機關及時行使核課權，則其期間自應以核課權成立且能行使而不行使之日起算，本案四件罰鍰處分恰發生於新舊法交替期間，稅捐稽徵法施行細則既明文規定須俟應繳稅捐之處分確定後始可為罰鍰之處分，故在未具備上述要件前，被告對原告自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算，是以本案之核課期間應自稅捐處分確定之翌日起算，始臻合妥，有財政部七十年八月七月台財稅第三六五八三號及七十二年十二月八日台財稅第三八七二六號等釋函可資參照，從而被告於八十六年度所為罰鍰處分，自未逾核課期間。三、關於原告於八十九年五月四日檢送之行政訴訟補充理由狀部分：（一）、原告一再主張系爭租金收入業經高雄市稅捐稽徵處重核決定將原處分撤銷，而營業稅課徵係作為營利事業所得稅徵免之先行程序，該等租金收入既經判定事實並不存在，被告依法應本於職責，撤銷營利事業所得稅及罰鍰之處分，方足適法等云，並舉財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋及與原告案情相彷之財政部台灣省中區國稅局復查決定書，用資佐證。（二）、查財政部八十年八月八日台財稅第000000000號及八十六年二月二十六日台財稅第000000000號等釋函，均係就營利事業所得稅及營業稅同時申請復查時，其處理先後順序所為程序性之解釋，就此審諸稅捐稽徵法第三十五條之立法意旨及上述財政部八十年度釋函所述，俟營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之「參考」，而非謂作為營利事業所得稅復查決定之「依據」，其理甚明。第查，有關原告將承租台灣省交通處高雄港務局之系爭土地轉租他人，收取租金漏未依法申報收入，乃至違法擴大占用土地等情，分別經台灣高雄地方法院、台灣高等法院高雄分院民、刑事判決有案，各關係人亦陸續於高雄市調查處、被告及高雄市稅捐稽徵處供認不諱，其間原告之實際負責人蔡榮波並經台灣高雄地方法院因其竊佔高雄港務局土地而以八十年度易字第五一一三號處有期徒刑二年之刑事判決確定，被告據以核增系爭租金收入補徵營利事業所得稅，並經鈞院審查明確，認被告之認事用法均無不當，而先後於八十四及八十五年度將原告系爭四年度營利事業所得稅之行政訴訟事件皆予以駁回確定，是原告未依法申報系爭租金收入之違章事實，彰彰甚明。又其餘各涉案人，如蔡榮波、陸海交通貨運股份有限公司、卓得福、亞太儲運股份有限公司、崧鶴企業股份有限公司等之綜合所得稅或營利事業所得稅行政救濟案件亦皆分別於各行政救濟階段予以駁回確定有案。至高雄市政府訴願決定固將高雄市稅捐稽徵處補徵原告營業稅之處分撤銷，然觀乎其撤銷理由三載明「惟查本案仍有爭議之論點，尚待原處分機關再斟酌或補強積極證據者，茲臚述如下．．．，揆其論旨不外（一）高雄市稅捐稽徵處不能證明蔡榮波取有公司之特別授權，能否將其行為歸責由原告負擔。（二）並無證據證明原告確有收取租金收入。（三）蔡榮波出面洽商土地出租事宜，係含向高雄港務局合法承租部分及違法竊占再轉租部分，則高雄市稅捐稽徵處對於前者認定係原告之違章行為，後者則認係蔡君個人行為，顯有不妥。」惟查上述高雄市政府訴願決定指謫各點，業分別於相關之民、刑事判決書及原告上述四年度營利事業所得稅行政救濟之決定書或判決書中論述綦詳，堪足證明系爭收入確為原告各年度之租金收入無訛，況該訴願決定書係責由高雄市稅捐稽徵處就事件之事實再予查明後再據以酌辦，非謂不得另為處分，就此徵諸司法院釋字第三六八號解釋要旨，其理益明；退萬步言，縱高雄市稅捐稽徵處未重為處分，亦乃其行政裁量權，容難據此引為被告即應援引比照而悖於本稅部分，鈞院行政訴訟判決之理由。末查，原告另舉財政部台灣省中區國稅局復查決定書佐證乙節，核該案所爭執者，係所轄陳振添所經營廢紙買賣業務是否應依規定辦理營業登記，案經台中市稅捐稽徵處認陳君為台灣省廢棄物運銷合作社之司庫，符合財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋規定，應依一時貿易所得歸課社員之綜合所得稅，准免辦營業登記並免徵營業稅，故將原處分撤銷，其營業稅核課標的既屬錯誤，則營利事業所得稅自始本即無權核課無待於請求。因之，本訴訟案與原告所舉案件，二者案情截然有別，尚無參照之餘地，亦無鈞院四十五年度判字第二十六號判例之適用。四、依上所述，被告原處分及一再訴願決定均無違誤，原告之訴無理由，請予駁回等語。
理 由本件被告以原告七十六、七十七、七十八、七十九年度營利事業所得稅結算申報，漏報原告承租高雄港務局系爭土地由原告董事蔡榮波，轉租部分土地與訴外人卓得福及一誠公司之租金收入計七十六年度六二七、五二三元、七十七年度二、一八一、七一四元、七十八年度二、七四四、六一九元及七十九年度三、○二一、二六九元。逃漏七十九年度所得稅六六一、五○九元，另七十六、七十七及七十八年度因營業虧損，致加計漏報之所得額後仍無應納稅額，而其短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅率計算之金額分別為一四六、八八○元、五三五、四二八元、六七六、一五四元。分別依行為時所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，按所漏稅額或短漏所得額按適用稅率計算之金額，處以一倍之罰鍰計七十六年度一四六、八○○元、七十七年度五三五、四○○元、七十八年度六七六、一○○元及七十九年度六六一、五○○元，固非無據。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報納稅之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算．．．」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所規定。本件原告之營利事業所得稅係依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，原告均依規定申報，有申報書在被告之卷宗內可稽，亦為被告所不爭執之事實。其稅捐之核課處罰應自申報日起五年內為之。被告係於八十六年六月二十五日對原告七十七年度之稅捐作成罰鍰之處分，另於八十六年七月十五日對原告七十七年度、七十八年度及七十九年度之稅捐作成罰鍰之處分，連同繳款書一併寄送原告，為被告自陳之事實。揆之前開法條規定，已逾五年核課期間，其所為處分，洵有違誤。至於被告雖主張七十六年度之罰鍰處分早已送達原告，但查該處分經被告於八十二年自行撤銷，亦經被告陳明，其罰鍰之處分應不存在。其餘七十七、七十八及七十九年度部分之罰鍰，被告自陳未送達與原告，僅屬內部意旨，對原告不生任何效力。被告又主張稅捐稽徵法第二十一條之核課期間應自核課權成立且能行使而不行使之日起算，本案四件罰鍰處分恰發生於所得稅法第一百十七條及稅捐稽徵法第五十條之二新舊法交替期間，稅捐稽徵法施行細則第十六條既明文規定須俟應繳稅捐之處分確定後始可為罰鍰之處分，在未具備上述要件前，被告對原告自不得行使核課權，其核課期間亦無從起算，是本案核課期間應自稅捐處分確定之翌日起算乙節，經查與稅捐稽徵法第二十二條規定不合，稅捐稽徵法施行細則第十六條雖有「應俟其應繳稅捐之處分確定後，由主管稽徵機關為罰鍰之處分」之明文，並無核課期間自應繳稅捐之處分確定後起算之規定，且查所得稅法第一百十七條及稅捐稽徵法第五十條之二雖然修正，但係針對稅捐之處分由法院裁定轉由稅捐稽徵機關為處分之改變，並無阻卻核課期間或變更核課期間之起算之問題。被告所引財政部七十年八月七日台財稅第三六五八三號及七十二年十二月八日台財稅第三八七二六號函亦不能變更稅捐稽徵法第二十二條之規定。被告主張，尚非可採。茲查被告之處分既屬違誤，一再訴願決定，未予糾正，亦難謂當，原告起訴意旨，求為撤銷，非無理由，應由本院將原處分及一再訴願決定，予以撤銷，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 九 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 六 月 十二 日