行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一八九二號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十八年五月三日台財規字第八八二三二九四八八號覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實原告為執業會計師，受託辦理宏邦環境工程科技股份有限公司民國八十三年度財務報表之查核簽證，經經濟部審核其查核工作底稿，發現：一、原告會計師事務所登錄之助理人員並無邱雅韻，而本案之主辦查核人員為邱雅韻；二、首次受託辦理受查公司八十三年度財務報表查核簽證，未依審計準則公報第二十一號「首次受託－期初餘額之查核」之規定查核：三、銀行存款及應付票據函證之發信人及受信人均為福和會計師事務所；四、各會計科目如現金及約當現金、應收帳款、存貨、預付款項、暫付款、留抵稅款、固定資產、銀行借款、應付票據及款項、營業收入及營業成本等，原告未取得足夠與適切之證據，且部分科目受查公司並未依一般公認會計原則處理，卻出具對該等項目無保留意見之查核報告書；原告涉嫌違反會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款及第五款等規定情事，遂依同法第三十九條第六款及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒。經被告決議核有違反會計師法第八條、第十二條、第十七條及第二十四條第四款等規定，依同法第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分。原告不服，聲請覆審，亦遭決議駁回，爰提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、覆審委員會決議書第四頁所述銀行借款之部分：原告出具之查核報告書第十一頁有關於長期借款之部分業已詳細載明：長期借款新台幣（下同）
一六、九五二、六九三元其明細為房屋抵押貸款及工程合約貸款，承貸之銀行為台灣企銀復與分行，契約期限分別為八十三年至一○三年長期契約及八十三年至八十六年中長期契約，年利率於民國八十三年度約為九、八五，宏邦環境工程科技股份有限公司提供其汐止大同路三段二一二號四樓之一建物作為抵押品，資產負債表亦已列為長期借款，原告出具之查核報告書確已詳細列明上開事實項，何以原決定及覆審決定，均指稱無此等事項﹖明顯有利原告之事證視而未見，此原告不解之一。原告於出具查核報告後，亦依規定將該等查核報告送交銀行公會徵信中心作為徵信使用，此亦可佐證原告確已將徵信重點項目（銀行借款之相關抵押品、利率、期限等）詳予列明。再者，若如被告所指「聲請人工作底稿僅載明各銀行借款期末餘額，並附上銀行函證回函（未載明借款期限、年利率、已付利息截止日期）外，並無其他查核資料與證據。」，則原告如何完成上述查核報告上之各列資料﹖二、涉及違反會計師法法規之部分：被告所指原告違反會計師法若干條文，爰陳述如下：㈠助理人員違反會計師法第十二條部分：會計師法第十二條所稱「前項助理人員之受僱或解僱應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案」本案承辦查核人員邱雅韻已於福和會計師事務所申報備案，若由原告之事務所再行申報備案，豈非重複﹖且會計師行業淡旺季明顯，旺季期間常有部分工時或夜間工作人員之安排，且工作時間僅為個案臨時性質，如須每案報備，豈係會計師法第十二條之規範原義﹖㈡、涉及違反會計師法第二十四條第四款：「會計師承辦財務報告之查核簽證不得有下列之情事一．．．四、明知會計處理與有關法令，一般會計原則或慣例不相一致，而未予指明。」依上列之條文，財務報告之查核簽證，須恪守有關之法令規定（商業會計法、證券交易法及公司法等），財務會計之一般公認會計原則（財務會計準則委員會發布之會計準則及其解釋）及行業慣例或會計慣例等。遍讀懲戒委員會及覆審委員會之決定書，其於末段均指稱原告違反會計師法第二十四條第四款之規定，惟於理由段均未提及。是以原告並未違反本條文之禁止情事；原決定明顯已逾越範圍。三、不當懲戒之陳述：原決定疏忽將顯而易見之有利事證，視而未見，更遑論其詳載於工作底稿之細項查核工作及其間之相互勾稽，是以該決定，實難令人信服。且該年度之查核報告經宏邦環境工程科技股份有限公司監察人之審核無誤，往來債權銀行亦已接受，股東會亦已承認該年度之決算報表，縱會計師之工作底稿記載內容或有疏漏不全，或保全查核證據因人事異動等或有遺失，並不影響受查公司之財務報表之真實性及符合一般公認會計原則。四、綜上，原處分顯已逾越必要之程度，損及原告執業之權利，請撤銷原處分及覆審決議等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」、「會計師助理人員之受僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：一、．．．。四、明知會計處理與有關法令、一般公認會計原則或慣例不相一致，而未予指明。」及「會計師懲戒處分如左：一、．．．。三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十二款、第十七條、第二十四條第四款及第四十條所規定。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公證查帳準則辦理。一、．．．。二、公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。」及「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」，復為行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱簽證規則）第一條及第十六條所明定。會計師受託辦理財務報表之查核簽證，自應依前揭規定辦理。本件懲戒事件，經被告審核結果認為原告涉有未確實依照簽證規則及相關審計公報規定辦理之違失情事，其違反會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款等規定，足堪認定，爰依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定，決議予原告停止執行業務六個月處分，徵諸上揭規定，當屬依法有據。二、原告訴稱其出具之查核報告書第十一頁（按應為財務報表第十一頁）關於長期借款部分業已詳載長期借款金額、承貸銀行、契約期限、年利率及抵押品，且資產負債表亦已列為長期借款乙節，然受查核公司檢送業務事件主管機關－經濟部之財務報表第十一頁並無長期借款相關事項之記載，其資產負債表亦無長期借款項目，且按原告工作底稿所載受查核公司資產負債表亦無長期借款項目，將之誤列為流動負債之銀行借款項下，而有關銀行借款之查核，行為時簽證規則第十四條第十三款及第十八條定有明文，原告工作底稿僅載明各銀行借款期末餘額，並附發信人及受信人為福和會計師事務所之銀行函證回函（未載明借款期限、年利率、已付利息截止日期）外，並無其他查核資料與證據，明顯已違反該簽證規則之規定，所辯核無足採。
三、原告訴稱本案承辦查核人員邱雅韻已於福和會計師事務所申報備案，若由原告事務所再行申報備案，將重複申報，且工作時間僅為個案臨時性質，每案報備非會計師法第十二條規範原義乙節，按會計師法第十二條第二項規定，助理人員之受僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關會計師公會備案，並未規定須依查核案件逐案申報備案合先陳明。另按財政部七十六年十一月三日（七六）台財證（一）第一五八二七號函規定：「鑑於會計師受託業務之保密考慮及避免造成會計師管理業務上之困擾，會計師事務所之現職助理人員，不宜兼任其他會計事務所之助理人員。」原告僱用他事務所之助理人員，已明顯違反法令規定，且原告尚有其他多案存有助理人員未申報備案之類似情形，本案之承辦助理人員未依規定申報備案，業經原告承認，顯已違反會計師法第十二條規定，殆無疑義。四、原告訴稱被告及覆審委員會決議書於末段均指稱其違反會計師法第二十四條第四款之規定，惟於理由段均未提及，故原告並未違反前揭條文，原決議顯已逾越範圍乙節，被告於決議書之事實及理由段已敍明受查核公司之財務報表未依一般公認會計原則辦理之事項，原告未洽請公司作適當更正，卻仍出具對該等項目無保留意見之查核報告書，其違反會計師法第二十四條第四款規定至為明顯，所訴殊無可採，謹將違規事項再說明如下：（一）受查核公司將非屬「約當現金」之永漢高爾夫球證列入「現金及約當現金」項下，且原告工作底稿載明「非約當現金」，而本項違規事實亦為原告聲請覆審時所承認。（二）商品存貨期末未按成本與市價孰低法評價，顯違反一般公認會計原則。（三）銀行借款中屬於中長期擔保借款者一六、九五二、六九三元不當列入流動負債項下，且銀行回函均載示為中長期借款，原告顯然已知該違反一般公認會計原則事項，卻未作適當更正。五、原告訴稱該年度查核報告經受查核公司監察人審核無誤，往來債權銀行接受，股東會承認，縱工作底稿記載內容或有疏漏不全，或保全查核證據因人事異動等或有遺失，並不影響受查公司之財務報表之真實性及符合一般公認會計原則乙節，受查核公司財務報表未依一般公認會計原則辦理事項，被告已於決議書理由內敍明，原告未依照簽證規則及相關審計公報規定執行查核，且部分違規事實業經原告所承認，經認定有廢弛業務上應盡之義務，應予懲戒處分，所訴並無可取。六、綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」、「會計師助理人員之受僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：一、：：：：。四、明知會計處理與有關法令、一般公認會計原則或慣例不相一致，而未予指明。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：一、：：：。六、其他違背本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：一、．．．。三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款、第三十九條第六款及第四十條第三款所規定。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。一、．．．。二、公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。」及「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」，復為行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱簽證規則）第一條及第十六條所明定。且會計師查核簽證財務報表之查核範圍，所應採取之查核程序，應獲取之證據，及工作底稿編製應具備之內容與要件，於簽證規則及審計準則公報亦有明確規範。會計師受託辦理財務報表之查核簽證，自應依前揭規定辦理。本件原告為執業會計師，受託辦理宏邦環境工程科技股份有限公司八十三年度財務報表之查核簽證，經經濟部審核其查核工作底稿，發現：一、原告會計師事務所登錄之助理人員並無邱雅韻，而本案之主辦查核人員為邱雅韻；二、首次受託辦理受查公司八十三年度財務報表查核簽證，未依審計準則公報第二十一號「首次受託－期初餘額之查核」之規定查核；三、銀行存款及應付票據函證之發信人及受信人均為福和會計師事務所；四、各會計科目如現金及約當現金、應收帳款、存貨、預付款項、暫付款、留抵稅款、固定資產、銀行借款、應付票據及款項、營業收入及營業成本等，原告未取得足夠與適切之證據，且部分科目受查公司並未依一公認會計原則處理，卻出具對該等項目無保留意見之查核報告書；原告涉嫌違反會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款及第五款等規定情事，遂依同法第三十九條第六款及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒，經被告決議核有違反會計師法第八條、第十二條、第十七條及第二十四條第四款等規定，依同法第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月之處分，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其出具之查核報告書（應為財務報表）第十一頁關於長期借款部分業已詳載長期借款金額、承貸銀行、契約期限、年利率及抵押品，且資產負債表亦已列為長期借款；本案承辦人員邱雅韻已於福和會計師事務所申報備案，若由原告事務所再行申報備案，即有重複，且其工作時間僅為個案臨時性質，每案報備非會計師法第十二條規範原義；被告及覆審委員決議書指其違反會計師法第二十四條第四款規定，惟未於理由欄內提及，故原告並未違反該條文之情形；且該查核報告書業經宏邦環境工程科技股份有限公司監察人審核無誤，往來債權銀行亦已接受，該公司股東會亦已承認該年度之決算報表，縱工作底稿記載內容或有疏漏不全，或保全查核證據遺失之情形，並不影響受查公司之財務報表之真實性云云。查原告為執業會計師，受託辦理宏邦環境工程科技股份有限公司八十三年度財務報表之查核簽證，經經濟部審核其查核工作底稿，發現其有下列違規情形：一、原告會計師事務所登錄之助理人員並無邱雅韻，而本案主辦之查帳人員為邱雅韻。二、原告首次受託辦理該公司八十三年度財務報表查核簽證，未依審計準則公報第二十一號「首次受託－期初餘額之查核」規定查核，卻僅出具保留意見之財務簽證查核報告書。三、左列事項原告並未取得足夠與適切之證據，且部分科目受查核公司並未依一般公認會計原則處理，原告卻出具對該等項目無保留意見之財務簽證查核報告書。又銀行存款及應付票據函證發信人及受信人均為福和會計師事務所，並非原告之會計師事務所：㈠現金及約當現金：⒈庫存現金盤點表無盤點人及監盤人。⒉受查核公司將非屬「約當現金」之永漢高爾夫球證成本一、○五○、○○○元列入「現金及約當現金」項下，且由工作底稿載明「非屬約當現金」顯示，此項會計科目歸類不當，為原告所明知。又工作底稿並無高爾夫球證購入及持有查核資料與證據。⒊未抽核鉅額收支之原始憑證、抽查銀行收支等。㈡應收帳款：⒈受查核公司未提列呆帳，工作底稿亦無呆帳提列之相關查核資料。⒉工作底稿除載明期末餘額，並附乙紙台北市政府工務局新建工程處估驗計價單外，餘無任何查核資料與證據。㈢存貨：⒈商品存貨期末未按「成本與市價孰低法」評價。⒉工作底稿除載明商品存貨及在建工程期末餘額，並附乙紙商品進銷存明細表影本外，並無其他查核資料與證據。㈣預付款項：工作底稿僅載明預付費用及預付貨款期末餘額，並無其他查核資料與證據。㈤暫付款、留抵稅款：工作底稿僅載明期末餘額，並無其他查核資料與證據。㈥固定資產：工作底稿除載明土地、建築物、運輸設備、生財器具、裝修設備及預付購置設備款期末餘額，並附「固定資產成本及累計折舊表」、財產目錄、土地所有權狀、建築改良物所有權狀、土地房屋買賣契約書等影本壹拾陸紙外，餘無其他查核資料與證據。㈦銀行借款：⒈銀行借款中屬中長期擔保借款一六、九五
二、六九三元，財務報表列為流動負債項下。⒉銀行借款中屬擔保借款者計二一、五
四二、六九三元，財務報表未揭露其性質、償還期限、利率及主要之限制條款，亦未揭露用於擔保之資產性質、範圍及金額。⒊工作底稿僅載明各銀行借款期末餘額，並附發信人及受信人為福和會計師事務所之銀行函證回函（未載明借款期限、年利率、已付利息截止日期）外，並無其他查核資料與證據。㈧應付票據及款項：工作底稿僅載明應付票據、應付帳款、應付費用及其他應付款期末餘額，並附受信人為福和會計師事務所之函證回函參紙，且函證回函金額僅占應付票據總金額百分之二十一點九五，占「應付票據及款項」百分之七；又工作底稿除上開資料外，並無其他查核資料與證據。㈨營業收入及營業成本：工作底稿無每一承包工程之承包合約、每期估驗付款、履約情形、直接材料之耗用、直接人工投入及間接承包費用之分攤等查核資料與證據之事實，業據經濟部敍明函移財政部交付懲戒，有經濟部八十六年十月二十二日經商字第八六二二二三一六號函、查核報告書、財務報表、資產負債表等件影本在原處分卷可稽，原告除就其中關於長期借款部分主張業已詳載長期借款金額、承貸銀行、契約期限、年利率及抵押品，且資產負債表亦已列為長期借款外，其餘並無爭執。經核受查公司檢送業務事件主管機關經濟部之財務報表第十一頁並無長期借款相關事項之記載，其資產負債表亦無長期借款項目，且原告之工作底稿所載受查核公司資產負債表亦無長期借款項目，而係列為流動負債之銀行借款項下，業據被告檢具該有關財務報表、資產負債表、工作底稿等件影本具狀陳明在卷，事證明確。原告事後提出之財務報表、資產負債表核與前開受查公司檢送經濟部者不符，不足以為原告前述主張有利之證明，要無可採。查簽證規則第十四條第五款規定，會計師對於應收帳款，應查明有無寄銷品及因非營業行為而發生之帳款誤以應收帳款入帳者，並作必要之會計處理、分析帳款之帳齡，編製分析表並說明可能收回程度、抽查壞帳之沖銷是否適當，並注意其是否依有關規定辦理等；同條第七款規定，會計師對於存貨監督被查核公司人員實地盤點存貨，查核存貨入帳基礎及計價方法等；同條第八款規定，會計師對於預付款項查有應轉作費用或其他適當科目者，應查明是否已經轉正，其金額是否相符、查明預付款項是否具有契約關係，及其契約內容與對方履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證、查明預付款項之支付是否適當等；同條第十款規定，會計師應實地視察或會同盤點具有代表性之固定資產，查明其產權是否屬被查核事業所有，手續是否完備，有無有物無帳或有帳無物及發生糾紛或訴訟等情事、查明固定資產之保險情形及其保額、查明本會計期間增添固定資產之性質，以確定其究竟應屬資本支出或費用支出等；同條第十二款規定，會計師對於其他資產應審查原始憑證並與帳冊核對，如須攤銷之其他資產應審查其攤銷辦法是否適當，查明歷久未清之款項，若無法向債務人證實或收回無望者，應予沖銷等；第十三款規定，會計師對於屬短期借款者，應查核有關合約並發函詢證，以查明有無短列借款之情事，查明短期借款之起訖日期、利率及擔保品等，並予列註等；同條第十四款規定，會計師對於應付票據應查明期後之付款情形、查明票據須否付息，其本期應付之利息已否列帳等；同條第十五款規定，會計師對於應付帳款及其他應付款項應查核貨品驗收記錄，查明有無未入帳之應付帳款，及查明有無非因營業而發生之帳款包括在應付帳款之內，有無轉列適當科目等；同條第十八款規定，會計師對於長期負債應向償權人發函詢證其借款餘額及其付息情形，並查核借款合約，查明借款性質、利率、償還期限、重要特約條件及擔保情形並予列註等；同條第二十三款規定，會計師對於營業收入應評核營業收入之內部控制制度及抽核營業收入交易紀錄及有關憑證，以確定全部收入紀錄之可靠性，有代銷或經銷業務者，查明其帳務記載是否與合約規定相符，並查明列載主要營業收入之內容等；同條第二十四款規定，會計師應評核營業成本及費用之內部控制及抽核其交易紀錄及有關憑證，查核成本計算表單之計算是否正確。而依原告工作底稿顯示前述違規情事，其就上述簽證規則所定事項，或未予查核或未取得足夠與適切之證據，卻出具無保留意見之財務簽證查核報告書，顯未依簽證規則之規定辦理。且受查公司將非屬「約當現金」之永漢高爾夫球證列入「現金及約當現金」項下，將銀行借款中屬於中長期擔保借款者一六、九五二、六九三元不當列入流動負債項下，且商品存貨期末未按成本與市價孰低法評價，均違反一般公認之會計原則，原告未作適當更正，卻出具對該等項目無保留意見之查核報告書；又受查公司未依規定於財務報表附註中記載擔保借款之性質、償還期限、利率、主要限制條款、用於擔保之資產之性質及金額等，原告未洽請該公司更正，亦未予指明；另原告係首次受託辦理受查公司八十三年度財務報表查核簽證，但未依審計準則公報第二十一號「首次受託－期初餘額之查核」規定辦理，且其銀行存款、銀行借款及應付票據函證之受信人均為福和會計師事務所，並非原告之會計師事務所，而雙方會計師之間並無複委託關係，顯示其部分業務有由他人查核之情形；再者，主辦本案之查核人員邱雅韻並非原告會計師事務所申報備案之助理人員，為原告所自認，是原告顯然違反會計師法第十七條、第二十四條第四款規定甚明。至於查核報告書是否業經宏邦環境工程科技股份有限公司監察人審核，往來債權銀行是否接受，該公司股東會是否承認該年度之決算報表，均不影響原告確有前開違規事實之認定。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 九 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十九 年 六 月 十二 日