行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一八一六號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月十五日台八十八訴字第二三四六五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，被告以原告貸款新台幣（下同）一、五○○、○○○元予許春敏，由許春敏提供所有坐落高雄市鎮一四四○之二十一地號土地及建物為擔保，設定抵押權予原告，抵押權登記資料載明權利價值為一百五十萬元，約定按各個債務契約約定之利率計息，存續期間自八十四年三月二十日起至八十六年三月二十日止，另貸款五、○○○、○○○元予謝豐基，由謝豐基提供訴外人謝黃寶玉所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地及建物為擔保，設定本金最高限額五、○○○、○○○元抵押權予原告，抵押權登記資料載明依各個債務契約約定之利率計息，存續期間自八十三年十月二十日起至八十五年四月十九日止，乃依據抵押權登記資料按年息百分之七．二五分別核計原告本（八十四）年度抵押利息所得八五、二一二元及三六二、五○○元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，向被告申請復查，旋以被告逾期未為復查決定，逕向財政部提起訴願。嗣被告於八十六年十一月十九日作成財高國稅法字第八六○五三七七七號復查決定准予追減利息所得一
三八、九四五元，財政部訴願決定駁回其訴願，原告仍表不服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、據被告原核定原告與訴外人謝豐基因貨款擔保事，以訴外人謝黃寶玉所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地及地上建物（建號一二七三七）設定最高限額抵押權伍佰萬元，及另一債務人許春敏以高雄市鎮一四四○之二十一地號及地上建物（建號三○六七）設定共同擔保最高限額抵押權壹佰伍拾萬元正之利息所得四四七、七一二元，經復查結果再追減利息所得一三八、九四五元，原告仍難甘服，經再訴願之決定機關仍未就事件爭議部分再詳予審酌調查，而任由被告，訴願、再訴願未予糾正，顯有行政違誤之慮。二、茲依抵押權設定契約書，並未有利息之約定，其設定之最高限額抵押權，按最高限額抵押應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計利息，又「最高限額抵押與一般抵押不同，在一般抵押必先有被擔保之債權存在，而後抵押權始能成立，唯最高限額抵押權成立時，未必先有債權存在。」分別為最高法院六十三年度台上字第七七六號及七十三年度台上字第三八○一號著有判例，茲依民法契約自由原則及所得稅之課徵應以收付實現為原則，唯被告至今仍未有課稅之法律依據，亦未詳予調查屬實，即據以有利息之推定，並為利息所得之核定，殊嫌率斷，而一再訴願機關亦疏於認定，難謂無違法。三、茲按個人以不動產向他人抵押借款，如經調查債權人確係未取得利息所得，自不得課徵其所得稅，業經財政部六十六年八月三日財稅字第三五一○九號函釋在案，又所得稅之徵收應以已實現之所得為限。不應包括可能所得在內，本院在六十一年度判字第三三五號亦著有判例。被告若認為其中真有借貸行為，且債權人已有收取利息者，除非稽徵機關可以提出債權人已收取利息直接證據，且須由稽徵機關負全部舉證責任並加以證明，否則自不得只憑地政機關之資料而對債權人課稅，本院並於八十五年判字第四○七號判決國稅局敗訴，其理甚明。四、再者，被告為向人民課稅而發生爭訟時，依訴訟法上舉證責任分配原則（行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法），凡所得稅之課徵，即應由核定機關就所得稅（法律效果）所由發生之一般要件，所得之存在事實，負舉證責任，核定機關自應就此項查證詳予查明並舉證證明，而所舉之證據必須有效，方能證明其所認定之事實為真正。然而被告所提出之復查談話筆錄，是否為有效之證據，尚有爭議之處，其是在何種狀況下取得之筆錄，是否於談話前當場核對當事人之身分證明，事後是否讓當事人審閱內容後簽名，以示負責，抑或只是單純之無法確定身分的電話錄音記錄，其在證據法則上可否為有效之證據，尚有存疑，均不足信為真正。五、又被告所提出是項抵押權設定登記，於八十五年四月十九日因清償而註銷登記，就認定其中確有借貸行為，然地政機關辦理抵押權塗銷登記本應以「清償」原因為之，是被告以本件抵押權塗銷登記之原因為清償，即斷定確有實際借貸情事，而未究明何以用「清償」作為塗銷登記之實際原因，亦有可議，被告既未盡調查能事，訴願、再訴願決定復未予糾正，即予維持，顯有疏略違誤，且本院六十七年度判字第七六三號判決國稅局敗訴，其理甚明，並非無據。六、茲基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定及稅捐稽徵法第一條之一規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅人者，對於尚未獲核課確定之案件，適用於納稅人者，適用之，及第四十八條之三規定對於未獲核課確定之案件，適用於納稅義務人者，適用於最有利納稅人之法律。七、綜上所陳，被告顯未有直接課稅之法律依據，且疏於詳予查證事實，又訴願、再訴願機關亦未再詳予審酌糾正，顯有行政違誤之慮。唯人民財產為憲法所保障，國家應以公權力保障人民之財產，而課稅雖係特許國家以公權而侵害私人財產之例外。因此，國家之一切課稅制度必須以法律訂之，又憲法第十九條規定人民僅依法律規定負納稅義務，亦即沒有法律之授權，政府不得向人民徵稅。又刑法第一百二十九條甚至規定公務員對租稅明知不應徵收而徵收者，以瀆職罪論。可見稅務機關向人民徵稅，法有所本為其先決條件。行政機關不得任意擴張行政解釋或類推適用，迴避法律之限制，而增加人民之稅賦義務，始符依法行政及法律保留之行政原則。唯觀之被告仍未能務實依法徵稅之法律規定，其任事用法，亦顯有違誤失平，均難令人甘服。請求判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，用保原告之合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按凡公債、公司債、金融債券、各種短期債券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，稅捐稽徵機關應作有按時收取利息之推定，即應逕行認定有收付實現之事實，不必舉證，納稅義務人如主張未收付實現之有利於己之事實者，有舉證責任，而所舉之證據必須有效，方能推翻已認定之收付實現之事實（參照鈞院三十六年判字第十六號七十年判字第一一七號等判例。）二、查系爭債務人謝豐基抵押債權案，雖係設定本金最高限額五、○○○、○○○元，惟被告復查時業經查明實際債權金額亦為五、○○○、○○○元。另筆債務人許春敏抵押債權金額則為一、五○○、○○○元。該兩筆債權既經地政機關為抵押權登記，並登載利息為「依照各個債務契約所約定」計算，則該債務自屬應付利息之債務，惟因原告未提示債務契約，依民法第二百零二條規定：「應付利息之債務其利率未經約定亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」故本案重新計算利息所得應為二五○、○○○元、及五八、七六七元，其與原核定之差額一三八、九四五元，被告復查決定予以追減，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。另訴稱未收取利息乙節，原告迄未能提示確切證明文件供核，且許春敏抵押債權登記業於八十五年四月十九日因清償而塗銷，有前鎮地政事務所提供之異動登記簿附卷可稽，是所稱自難採據。三、查原告對系爭債務人謝豐基抵押債權案，雖係設定本金最高限額五、○○○、○○○元，惟被告於復查時業經查明其實際債權金額亦為五、○○○、○○○元，有債務人謝豐基八十六年十一月二十七日談話紀錄可稽，而既然此筆最高限額抵押業已實際發生借貸金額，與原告所舉鈞院八十五年度判字第四○七號判決所指「僅屬可能成立借貸契約之最高限額抵押」不同，自無適用餘地。至於財政部六十六年台財稅第三五一○九號函係以債權人未取得利息所得之事實經稅捐稽徵機關調查屬實而言。本件原告既無法提示確未收取系爭利息之證明文件供核，則原處分予以核課，揆諸首揭規定及鈞院判例意旨，並無不合，併此敍明。四、結論：本件行政訴訟並無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，為本院七十年判字第一一七號著有判例。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，被告以原告貸款一、五○○、○○○元予許春敏，由許春敏提供所有坐落高雄市鎮一四四○之二十一地號土地及建物為擔保，設定抵押權予原告，抵押權登記資料載明權利價值為一百五十萬元，約定按各個債務契約約定之利率計息，存續期間自八十四年三月二十日起至八十六年三月二十日止，另貸款五、○○○、○○○元予謝豐基，由謝豐基提供訴外人謝黃寶玉所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地及建物為擔保，設定本金最高限額五、○○○、○○○元抵押權予原告，抵押權登記資料載明依各個債務契約約定之利率計息，存續期間自八十三年十月二十日起至八十五年四月十九日止，乃依據抵押權登記資料按年息百分之七．二五分別核計原告本（八十四）年度抵押利息所得八五、二一二元及三六二、五○○元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，向被告申請復查，旋以被告逾期未為復查決定，逕向財政部提起訴願。嗣被告於八十六年十一月十九日作成財高國稅法字第八六○五三七七七號復查決定准予追減利息所得一三八、九四五元，財政部訴願決定駁回其訴願，原告仍表不服，乃循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：被告以債務人謝豐基之抵押權部分係設定本金最高限額五、○○○、○○○元，經查明實際債權金額亦為五、○○○、○○○元，債務人許春敏之抵押權設定金額則為一、五○○、○○○元，該二筆債權既經地政機關為抵押權登記，並登載依各個債務契約約定之利率計息，該債務自屬應付利息之債務，惟原告未提示債務契約，依民法第二百零三條規定，應付利息之債務其利率未經約定亦無法律可據者，週年利率為百分之五。經重行計算系爭利息應為五八、七六七元及二五○、○○○元，乃准予追減與原核定之差額一三八、九四五元。系爭債務人謝豐基抵押債權案，雖係設定本金最高限額五百萬元，惟被告於復查時業經查明其實際債權金額亦為五百萬元，有債務人謝豐基八十六年十一月二十七日談話紀錄可稽，而既然此筆最高限額抵押業已實際發生借貸金額，自與原告所舉本院八十五年度判字第四○七號判決所指「僅屬可能成立借貸契約之最高限額抵押」不同。又債務人許春敏提供所有坐落高雄市鎮一四四○之二十一地號土地及建物（建號：○三○六七）設定抵押權擔保債權一百五十萬元予原告，存續期間自八十四年三月二十日至八十六年三月二十日止，約定按各個債務契約約定之利率計息，業於八十五年四月十九日因清償而塗銷，有高雄市政府地政處前鎮地政事務所之異動登記簿附於原處分卷可按。另謝豐基雖陳稱其積欠甲○○及曾金魚計一千五百萬元（其中五百萬元即本件系爭本金最高限額五百萬元抵押權所擔保之債權），於擔保期間未有利息收受等語，但原告所提出之訴外人吳惠雯於八十三年十月二十六日設定本金最高限額一千萬元予原告，存續期間八十三年十月二十日至八十五年四月十九日止之抵押權設定契約書載明聲請登記以外之約定事項「⒈交付利息及方法，按月付息一次。⒉．．．」，更足見系爭借款五百萬元部分並非無息借款，而訴外人謝豐基所陳稱擔保期間未有利息收受等語，誠難認與事實相符。原告復未能提出確切之證據足以動搖前開推定之事實，從而，被告所為前開之原處分（復查決定），揆諸首揭規定及說明，核無違誤。本件尚無稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定之適用。綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分（復查決定），均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 尤 三 謀評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 六 月 五 日