行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一九八○號
原 告 甲○○
送達代收人 陳國雄 律師被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月廿七日台八十八訴字第二○五五一號再訴願決定，提起行政訴訟，關於罰鍰部分，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告以原告於七十八年十一月九日與生統工程事業股份有限公司（以下簡稱生統公司）簽訂不動產買賣契約，約定將坐落台北市○○段○○段三一○、三一二及三一二－一地號等三筆土地，以總價新台幣（下同）二五一、二四六、○○○元出售予生統公司，並收取第一期款支票六紙計七五、三
七三、八○○元。因上開支票僅兌現二五、一二四、六○○元，原告遂於八十年二月十二日函知生統公司解除契約並沒收已兌現價款，嗣又退還沒收價款一四、九四九、○六六元，計沒入價款一○、一七五、五三四元，扣除相關律師費、裁判費一、三二
五、八七一元，餘額八、八四九、六六三元核屬其他所得，而上開其他所得及利息所得七七、三○五元、租賃所得二○、五二○均漏未申報，乃併課原告八十年度綜合所得稅，並以財北國稅北投財字第○四一五八五二○七九○三號處分書處以所漏稅額○．二倍及○．五倍罰鍰計一、七七一、二○○元。原告不服，就本稅及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。原告就罰鍰部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告雖曾去函生統公司表示欲解除契約，並沒入已繳價款作為違約金，惟是否確定能沒入，尚有疑義，僅能認屬可能所得，本諸收付實現制度之法理，自非屬原告八十年間之當年所得：㈠查原告雖有於七十八年十一月九日與生統公司就坐落台北市○○路○○段三一二、三一二之一、三一○地號等三筆土地簽訂不動產買賣契約，約定總價款為二億五千一百二十四萬六千元整，惟本件土地買賣契約成立生效後，因生統公司違約未能如期給付買賣價款，原告乃依法踐行法定催告程序後，於八十年二月十二日依法去函向生統公司為解除契約之意思表示，並表示欲沒入已兌現之部分價款作為違約金。孰料生統公司實際負責人黃西爵竟早於七十八年十一月間，即以向原告購買上開土地需款為由，陸續向第三人許嘉真（即許雀）借款六千九百萬元，嗣因無力清償，在未經原告同意下，又於七十九年七月二十四日與許嘉真簽訂協議書，同意將向原告所買土地中之九十二坪轉讓許嘉真。嗣又於八十年一月十日書立授權拋棄書，將上開土地買賣契約權利讓與許嘉真，有土地承受人指定通知書及合夥契約書影本可稽，同時並將原告為擔保本件買賣債務之履行所簽發，以台北市第一信用合作社和平東路分社為擔當付款人，票號：ＪＢ0000000，面額：二千二百五十二萬四千六百元，未載發票日、到期日之保證本票，併同交付予許嘉真收執，此合先陳明。㈡因此本件買賣雖經原告依法解除，然許嘉真卻不甘損失，乃於八十年間即以原告與黃西爵之妻黃詹敏共同意圖不法之所有，以虛訂上開土地買賣契約之方式向其詐騙六千九百萬元，嗣再解除契約，致其受有損害為由，具狀向台灣台北地方法院檢察署控告原告及生統公司代表人黃詹敏共同詐欺，並附帶民事訴訟起訴主張本件土地買賣契約書上之權利。甚者，更進一步逕行添載上揭擔保本票之發票日、到期日，請求原告履行票據責任，亦經原告據此告訴許嘉真嫌偽造有價證券，經檢察官起訴審理在案。而由於上開因本件買賣所生相關刑事訴訟案件迄今均仍在司法程序審理中，未告確定。從而，原告縱曾與生統公司於八十年五月三十一日雙方達成解除契約之合意，然本件買賣契約是否確已解除﹖違約金是否確能沒入，即因第三人許嘉真以訴訟表示爭執，並請求鉅額賠償，而仍有疑義，有待判決結果而論。㈢按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，綜上所述，本案違約金之沒入與否既屬未定，揆其性質，自難謂為係已實現之所得，本諸收付實現制度之法理，實難歸屬於原告八十年間之收入，其理至明。況屆時倘法院認定原告無權與生統公司解除上開土地買賣契約或應負擔票據責任，則原告非但不能沒入已收價款作為違約金，尚因此而有負擔鉅額票款債務之可能，何有其他所得可言﹖稽此，原告係因該款項得否沒入尚未確定，充其量僅是暫收款，所以未於當年度合併申報所得，於法並無違誤。二、系爭土地重新出售前，原承購人仍得按原條件續購，並得以已兌現之部分價金抵付土地價款，故而本件土地既尚未重新出售，原告與生統公司之買賣契約仍有效存在，原告尚無沒入他人土地款之其他所得可言：復查原告乃忠厚務實之人，並不忍見生統公司因一時週轉困難，無法兌現土地分期款，而遭沒入定金，受無謂之損害。因此原告雖為了自保，曾向生統公司表示欲解除契約，並沒入部分價金。惟私下及在上開民、刑事訴訟中，均一再表示在「系爭土地重新出售前，原承購人仍得按原條件續購，並得以已兌現之部分價金抵付土地價款」，此有證人即本件購地合夥人洪金華、黃西爵可以為證。從而，原告與生統公司已形同以「土地重新出售為解除條件」，另訂新契約。按附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力，民法第九十九條第二項定有明文。而本件土地尚未重新出售，足見解除條件尚未成就。從而，原告與生統公司之買賣契約仍屬有效存在。因此生統公司甚或第三人許嘉真均得隨時以原條件續購本件土地，已兌現之價金並應抵付土地價款。職是，原告所收受之價金，在本件土地重新出售前仍為定金性質，必俟土地重新出售他人，生統公司無從依原條件續購時，則解除條件成就，該買賣契約始失其效力。此時已收受之價金始確定得由原告沒入，因此原告自尚無沒入他人土地款之其他所得。從而，即無須合併申報課稅。三、又查商業會計法上所謂之權責發生制，係指收益於確定應收或費用於確定應付時，即應入帳，並不以出售財產交易增益之入帳為憑斷依據，否則勢必將確定應收而尚未踐行之交貨預收貨款應全部轉列銷貨收入，非但於理不合，亦屬於法有違。職此，依法理言本件原告所暫收八、八四九、六六三元之生統公司土地款能否沒入作為違約金，既未告確定，自不得僅以該筆款項業經原告收受即率認屬已實現之所得，原告依法實無申報之義務。綜上所陳，本件系爭沒入土地款既未確定得以沒入，依個人所得稅之徵收以收付實現為原則之規定，自無申報之理，委無疑義，衡情以觀，系爭款項理應俟將來訴訟確定或原告將土地另行出售，生統公司及許嘉真確定無法再買或不買，買賣契約失其效力時，原告始應於該年度依法辦理申報。四、退萬步言之，縱認原告應於八十年度申報系爭沒收他人土地款之其他所得，而有漏報之情事，應依所得稅法第一百十條第一項之規定處罰，其所處罰鍰一、七七一、二○○元亦嫌過高，實有不當：㈠按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件（司法院釋字第二七五號解釋參照）。準此，衡諸本案情節以觀，本件原告所暫收八、八四九、六六三元之生統公司土地款，目前既因許嘉真之爭執而頻生爭議，有賴法院判決結果方能論定，同時原告與黃西爵另又達成「於系爭土地重新出售前，原承購人仍得按原條件續購，並得以已兌現之部分價款抵付土地價款」之合意，是以系爭款項充其量自僅屬於暫收款之性質，並非已確定實現之所得，從而原告方未列於當年度所得合併辦理申報，原告自無故意或過失漏報其他所得之情事，要與所得稅法第一百十條之處罰要件不符。㈡再者所得稅法第一百十條第一項雖規定對應申報課稅之所得額有漏報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。惟究竟科以如何之處罰，被告應斟酌個案之情節，避免違背平等原則、比例原則等一般法的規範，審慎裁量。是退萬步言之，縱認原告辦理八十年度綜合所得稅結算申報時有不實漏報所得稅情事，亦係肇因於原告在主觀上認為系爭款項非屬當年所得，方未予申報，並非故意漏報所得，情節亦非重大，已如前述，被告竟處分原告應繳罰款一、
七七一、二○○元，殊嫌過高。揆諸前述，被告之原處分及訴願、再訴願決定之認事用法實有違誤，洵難令人甘服。為此，爰起訴，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十年二月十二日以存證信函通知生統公司解除不動產買賣契約，並沒收該公司已付之價款二五、一二四、六○○元，後應該公司股東要求退還部分訂金一四、九四九、○六六元，是原告沒入款一○、一七五、五三四元，為原告所不爭，亦有台灣高等法院八十一年度上易字第五六二○號刑事判決書、買賣契約書影本等相關資料附卷可稽，事證明確，洵堪認定。被告乃就扣除其他相關律師費裁判費一、三二五、八七一元後之餘額八、八四九、六六三元，列為其他所得併課原告當年度綜合所得稅，並以其漏報系爭其他所得、利息所得、租賃所得，遂按所漏稅額分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰計一、七七一、二○○元。二、原告於八十年二月十二日函知生統公司解除契約並沒收該公司已付價款，為其所不爭，並有台灣高等法院八十一年度上易字第五六二○號刑事判決、買賣契約書等相關資料影本附卷可稽。被告原核定其他所得八、八四九、六六三元，並處以罰鍰一、七七一、二○○元，並無不合。又依上開刑事判決理由第四段第六小段所載，原告與生統公司於八十年五月三十一日雙方合意解除契約，是系爭違約款項應可確定由原告沒收，嗣後縱敗訴須付賠償金，要非不可向被告申請更正。又系爭沒收價款已由原告收受，為其所不爭執，符合收付實現原則，縱法院判決嗣後有變更，亦得向被告申請更正，已如前述，要不影響原告目前收受沒入款之事實。而有所得即應申報，應申報而不申報，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋自應受罰。是原告所訴尚無足採，本件原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由
一、本件原告因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，其爭執內容包含不服被告核定其八十年度綜合所得稅稅捐（即本稅）之處分，及被告八十五年十二月十三日財北國稅北投財字第○四一五八五二○七九○三號罰鍰處分與復查決定。惟其中關於本稅部分，因原告未提起訴願而確定，該部分之起訴，於法不合，本院已另案裁定駁回，故就原告關於本稅部分之主張，本院自毋庸予以論述，合先敍明。
二、按納稅義務人已依本 法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。查，本件原告於辦理八十年度綜合所得稅結算申報時，漏報沒入生統公司地價款所得八、八四九、六六三元、利息所得七七、三○五元及租賃所得二○、五二○元，被告按所漏稅額分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰計一、七七一、二○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，主張：原告是否有權解除系爭買賣契約並沒入已收價款，尚在法院訴訟中，系爭款項充其量僅係暫收款，故未於當年度合併申報，並非故意漏報。縱認原告有漏報之情事，應依所得稅法第一百十條第一項規定處罰，被告科處一、七七一、二○○元，殊嫌過高，有違平等與比例原則云云。經查，原告於八十年二月十二日函知生統公司解除契約並沒收該公司已付價款，為其所不爭，並有台灣高等法院八十一年度上易字第五六二○號刑事判決、買賣契約書等相關資料影本附卷可稽。又依上開刑事判決理由第四段第六小段所載，原告與生統公司於八十年五月三十一日雙方合意解除契約，是系爭違約款項應可確定由原告沒收，嗣後縱敗訴須付賠償金，要非不可向被告申請更正，原核定原告其他所得八、八四九、六六三元，符合收付實現原則。而有所得即應申報，應申報而未申報，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受罰。被告參酌違章案件裁罰金額倍數參考表編號十五及十六之規定，就漏報其他所得八、八
四九、六六三元部分，科處○．五倍罰鍰，就漏報利息及租賃等所得九七、八二五元部分，科處○．二倍罰鍰，合計一、七七一、二○○元，已符合平等與比例原則，原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分關於罰鍰部分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 十六 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 六 月 十七 日