行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一九○四號
原 告 臺灣省高雄農田水利會代 表 人 甲○○被 告 高雄市稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事 實緣原告所有坐落高雄市○鎮區○○段六六○、六八七、六九五、六九八、七○七、七
一三、七三二地號計七筆土地，經被告所屬前鎮分處實地勘查結果，以系爭土地地目雖為「水」之水利地，惟無灌溉排水路，亦未供水利使用，自不符合免稅規定，依法仍應課徵地價稅為由，乃予補徵八十一年至八十五年地價稅計訢台幣（以下同）五、○○七、二一三元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按前開土地，自日據時代，原告既有灌溉用之排水路以供附近農田灌溉之用，光復後因土地在經濟部所屬硫酸錏工廠內，因受其廠房之影響，故原告改依地下暗渠之設施，繼續作為灌溉及排水之用，以致地面不易發覺其存在，地目亦一直未加以變更，八十六年四月八日被告派員勘驗現場及八十六年五月六日會同前鎮地政人員再赴現場勘查，因未會同原告承辦人員勘查，只看地面未有排水路，未實際勘查地下是否有排水溝之設施，致誤會排水溝廢除不存在，在勘查報告錯誤記載該地水道隨地理環境之改變，既非供排水使用，並補課原告應繳納八十一年至八十五年地價稅，雖經原告申復並訴願、再訴願，均因該項誤導之勘查報告而被駁回。三、次查原告所有系爭土地上，其排水之入水口在六六○地號地下，出水口係在七一三、七三二地號地下，其流向為自六六○地號地下流經六八七、六九五、六九八、七○七、七一三、七三二地號，此有相片九張及位置圖乙份可稽，請被告再會同原告及高雄市前鎮地政事務所人員複勘現場即明真象，不能單憑被告會同地政人員不實之勘查及報告致否認既存之排水溝之設施及效益。是原處分顯然違誤，訴願、再訴願機關之決定亦屬不當。四、再查原告曾於八十七年五月六日向高雄市前鎮地政事務所申請複丈，但該所以系爭土地貫穿於硫酸錏公司廠房內無法鑑測，竟以航測圖作為複丈成果圖，對原告所有系爭土地使用現況無法明確標示，足證被告所出具勘查報告，出於同樣臆測並無實地勘查，排水溝之存在及土地是否繼續作為排水路使用，更無真正勘查地下是否有排水設施，有附呈該地政事務八十七年五月十八日複丈成果圖可稽，是原處分顯然違誤。五、原告之組織性質，依水利法第十二條規定，係秉承政府推行農田灌溉事業之公法人團體，亦屬政府機關之性質，會有土地、地目屬「水」者，均為事業用地，依水利法第四十六條規定，目的事業用地使用之變更，應報經當地縣、市政府核准拆除廢棄後，始可使用，是以水利會之土地與一般私有土地，其性質顯然不同，是原告不得任意變更使用或任意廢棄。又農田水利會組織通則第十一條第二項規定：
「原提供為水利會使用之土地，應照舊使用，在使用期間，其土地稅捐全部豁免」。本項規定係指非屬水利會產權之土地，原提供作為「水利使用」應照舊使用，土地所有權人不得要求收回土地。但為考量原提供土地所有權人之權益，在使用期間其土地稅捐全部豁免。本項之立法意旨，乃政府為照顧原提供土地作為「水利使用」之所有人權益之措施，非為水利會土地課徵稅賦之規定，如屬水利會產權之土地同政府機關用地，應一律不課徵地價稅。六、又依水利法施行細則第六條之規定、水利法第三條所稱排水，係指用人為方法排洩流動或停瀦於地面以上或地面以下，足以為害或可供歸還利用之水。其分類為：１．農田排水，係指排除停滯於農田田面及表土內過剩之水。２．市區排水，係指排除部分市計劃法所稱市鎮鄉計劃範圍內之雨水或污水。３．事業排水，指排除事業使用後之廢水、污水及水力發電後之尾水。被告勘查原告系爭土地，雖目前附近農田已無需灌溉，因無灌溉排水路，但有前項之事業區排水及事業排水之設施，均係作為排水之用，亦屬水利使用之情形有相片九張可稽。八十六年五月十三日前鎮地政事務所人員到實地勘查時並無會同原告之承辦人員勘查，其勘查記錄不實有誤，被告完全曲解法令，亦昧於事實，其處分顯然違誤而影響原告之權益至鉅，而高雄市政府訴願審議委員會及財政部亦未為實地之勘查，仍為駁回訴願及再訴願之處分亦有違誤。七、又查原告○○○鎮區○○段○○○○號等七筆土地，屬地目「水」之水利用地，依照水利法第四十六條規定，水利事業用地，目的使用變更，應報經當地市縣政府核准拆除廢棄後始可使用，該各筆土地目前均未經報廢拆除，此七筆土地就是早期開圳時貫穿硫酸錏廠房內，溝渠面積細小狹長，雖位於該廠，然尚改為地下化供排水使用，依據最高法院七二年台字五○四○號判決，其中如經政府依土地法編定之公用道路或水溝，縱因人為，或自然因素失去其公用之形態，在奉准廢止而變更為非公用地以前，難謂已生廢止公用之效力，仍無民法上取得時效規定之適用，該七筆土地仍屬原告之事業用地，符合平均地權條例第二十五條規定應予減免地價稅。八、依最高法院七十二年度台上字第五○四○號判決意旨固係就所有權移轉登記事件有無民法取得時效適用之判決，惟按其判決理由略以「已奉准廢止公用，並變更為非公用地，非不得為取得時效之標的，惟其時效期間，則應自奉准廢止公用，變更為非公用之時起算」以觀，本案「水」地目之事業用地，未依水利法第四十六條規定奉准廢止前，姑不論附近是否有無農田灌溉或排水之需，其仍屬公用地之性質，依法須作水利事業使用，不得擅自變更使用，此參照本院六十二年判字第一八三號判例「土地法第一百九十四條但書所謂『原來使用』係指按照地目之使用而言」，換言之，其稅之減免原因事實並無改變或消滅，是以，財政部八十六年四月三十日台財稅字第八六○二二三○五八號函示「．．．其中如經政府依土地法編定之公用道路或水溝，縱因人為或自然因素失去其公用之形態，在奉准廢止而變更為非公用地以前，難謂已生廢止公用之效力，仍無民法上取得時效規定適用」，認以系爭土地雖仍屬原告之事業用地，惟與課徵地價稅係以實際使用情形為課徵要件，顯與上開判例、判決意旨有違誤。復按農田水利會組織通則第一條第二項、第十一條第一項、第三十一條及第三十三條分別規定「農田水利會為公法人」、「農田水利會因興建或改善水利設施而必需之工程用地，應先向土地所有權人或他項權利人協議承租或承購；如協議不成，得層請中央主管機關依法徵收」、「農田水利會每年度之全部收入，除用人及管理上必需之費用外，應全部於水利設施之興建、養護及改善，並酌提公積金、災害準備金及折舊準備金。前項公積金、準備金，非經報准主管機關，不得動用。」、「農田水利會每年收入及支出，均應編製預算及決算，其編製辦法，由省（市）主管機關定之。」，農田水利會係秉承政府政策推行農田水利事業唯一法定公法人，其相關年度收支均應依法編製預、決算由政府輔導、監督與賦予水利用地徵收法源及興辦水利事業目的等，均與一般私有地有別，且屬土地法第一百九十二條第七款「其他不以營利為目的公益事業用地」，其理自明。故被告就原告所有系爭土地課徵地價稅，依法違誤，尤不應補徵地價稅而影響原告之權益。請求將再訴願決定、訴願決定及原處分（起訴狀誤植為八十六年十月六日高市稽法字第○七六四五○號復查決定，該復查決定業經被告自行撤銷，另為本件原處分）均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地全免，辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第六條、土地稅減免規則第八條第一項第八款及稅捐稽徵法第二十一條所明定。復參照台灣省財政廳四十七年八月十八日財六字第七三四八四號函釋略以：「土地賦稅之減免，以土地使用原因事實合於土地賦稅減免規則（現修正為土地稅減免規則）所列舉之標準者為限，以為遵循。二、本件原告所有坐落高雄市○鎮區○○段六六○、六八七、六九五、六九八、七○七、七一三、七三二等七筆土地，經被告所屬前鎮分處執行八十五年度稅地清查計畫實地勘查結果，雖地目為「水」之水利地，惟純屬高雄硫酸錏股份有限公司（以下簡稱硫酸錏公司）之廠區，係供作該公司廠房、辦公室及道路等之用，因無灌溉排水路亦未供水利使用，核與首揭土地稅法第六條暨土地稅減免規則第八條第一項第八款規定之免稅要件不符，依法仍應課徵地價稅，乃予發單補徵八十一年至八十五年地價稅合計五、○○七、二一三元，揆諸首揭相關規定，於法並無不合。三、原告雖以系爭土地早期開圳時貫穿於硫酸錏廠房內，溝渠面積狹長，雖位於該廠，然尚供排水使用為由，資為辯解，惟查系爭土地經被告所屬前鎮分處於八十五年稅地清查，發現已不合免稅之要件，應自八十年起恢復課徵地價稅，被告乃據以補徵八十一至八十五年地價稅。又該分處並於八十六年四月十七日會同原告及硫酸錏公司實地履勘之外，復於八十六年五月十三日（該分處八十六年五月六日高市稽前財字第一四四二五號函通知）會同市府地政處前鎮地政事務所人員再赴現場勘查，該系爭土地貫穿於硫酸錏廠房內，經查並無灌溉排水路，亦未供水利使用，此有地價稅田賦減免稅地勘查報告附卷可稽。該地水道隨地理環境之改變，既非供排水使用，按財政部八十六年四月三十日台財稅第000000000號函釋略以：「依據農田水利會組織通則第十一條第二項之規定：『原提供為水利使用之土地，應照舊使用，在使用期間其土地稅捐全部豁免』．．．本項之立法意旨，即稅捐豁免係以該土地是否提供為『水利使用』為要件而非以土地所有權之歸屬。」本案既非農田灌溉事業之水利使用土地，即不符合該要件，自無法據以免徵地價稅。是原告援引上開農田水利會組織通則第十一條第二項立法意旨，主張如屬原告產權之土地應一律不課徵地價稅乙節，無非誤解法令，要無可採。四、原告狀陳該七筆系爭土地，屬地目「水」之水利用地，依照水利法第四十六條規定，水利事業用地，目的使用變更，應報經當地市縣政府核准拆除廢棄後始可使用，該各筆土地目前均未經報廢拆除。另依據水利法施行細則第六條規定，主張雖無灌溉排水路，但有市區排水及事業排水之設施，仍不失為排水溝之功能，確係作為排水之用，亦屬水利使用之情形云云置辯，查系爭土地既經被告會同使用人硫酸錏公司及原告實地勘查結果，並無灌溉排水路，亦未供水利使用，目的使用既已變更，自應依法補稅，原告有無報經縣市政府核准拆除廢棄，在所不問。又原告主張仍不失為排水溝功能，確係作為排水之用，就此有利於己之事實，自應舉證以實其說（本院三十六年判字第一六號判例參照），但原告於履勘時並未指出排水之入水口、出水口及流向等情證明之，而今徒以系爭土地其排水之入水口在六六○地號土地地下，出水口係在七一三、七三二地號地下，其流向為自六六○地號地下流經六八七、六九五、六九八、七○七、七一三、七三二地號乙節，資為爭議，經查其於原處分及一再訴願決定程序中，均未為此項主張，顯屬事後為彌縫卸責之計，要求複勘現場，以實其說，自無可採。五、綜上所述，原告所有系爭土地既未符合免稅要件，被告發單補徵八十一年至八十五年地價稅五、○○七、二一三元，認事用法並無違誤，是其提起行政訴訟，顯無理由，請予以駁回等語。
理 由本件再訴願決定係以：『本件再訴願人（即原告，下同）所有坐落高雄市○鎮區○○段六六○、六八七、六九五、六九八、七○七、七一三、七三二地號計七筆土地，經原處分機關（即被告，下同）前鎮分處實地勘查結果，以其地目雖為「水」之水利地，惟無灌溉排水路，亦未供水利使用，自不符合免稅規定，依法仍應課徵地價稅為由，乃核定補徵八十一年至八十五年地價稅計五、○○七、二一三元。再訴願人不服，主張㈠系爭土地早期開圳時貫穿於高雄硫酸錏股份有限公司（以下簡稱硫酸錏公司）廠房內，溝渠面積狹長，雖位於該廠，然尚供排水使用。㈡系爭土地，屬地目「水」之水利用地，依照水利法第四十六條規定，水利事業用地，目的使用變更，應報經當地市縣政府核准拆除廢棄後始可使用，該各筆土地目前均未經報廢拆除。另依據最高法院七十二年度台上字五○四○號民事判決：「．．．其中如經政府依土地法編定之公用道路或水溝，縱因人為或自然因素失去其公用之形態，在奉准廢止而變更為非公用地以前，難謂已生廢止公用之效力，仍無民法上取得時效規定之適用」，該系爭土地仍屬其事業用地，應符合平均地權條例第二十五條規定減免地價稅云云，申經原處分機關復查決定以，原處分機關於八十六年四月八日函請再訴願人及硫酸錏公司實地勘查，復於八十六年五月六日派員會同前鎮地政事務所人員再赴現場勘查，該系爭土地貫穿於硫酸錏公司廠房內，經查並無灌溉排水路，亦未供水利使用。該地水道隨地理環境之改變，既非供排水使用，依財政部八十六年四月三十日台財稅第000000000號函釋略以：「依據農田水利會組織通則第十一條第二項之規定：『原提供為水利使用之土地，應照舊使用，在使用期間其土地稅捐全部豁免』．．．本項之立法意旨，即稅捐豁免係以該土地是否提供為『水利使用』為要件，而非以土地所有權之歸屬。」本案既未符合該要件，自無法據以免徵地價稅。至訴稱系爭土地係水利事業用地，既未經當地市縣政府核准報廢拆除，縱因人為或自然因素失去其公用之形態，難謂已生廢止公用之效力，仍無民法上取得時效規定之適用乙節，按上開民事判決應係就民法上取得時效問題所表示之見解，本件系爭土地，並未有第三者占用問題，自無該判決之適用。另系爭土地雖仍屬再訴願人之事業用地，惟與本案課徵地價稅係以實際使用情形為課徵要件，並無相關性。本件系爭土地因未作水利使用，自與減免要件不合為由，乃未准變更原核定。再訴願人仍不服，除執前詞外，另主張系爭土地無灌溉排水路，但仍有硫酸錏公司加蓋之排水溝，尚作排水之用，且並無廢止使用或變更為他用之情形，應符合減免地價稅之規定云云，訴經高雄市政府訴願決定以，系爭土地經原處分機關二次勘查，並無再訴願人所言有灌溉排水路及供水利使用之情形，此有勘查報告附原處分卷可稽。又依首揭函釋意旨，得否減免地價稅係採事實認定。系爭土地雖為「水」地目之水利地，但經勘查結果確已無排水路，亦未供水利使用，自無免稅之適用等由，遞予駁回，經核均無不合。茲再訴願人猶未甘服，復執前詞，資為爭議。查系爭土地既經原處分機關會同使用人硫酸錏公司及再訴願人實地勘查結果，並無灌溉排水路，亦未供水利使用，目的使用既已變更，自應依法補稅，再訴願人有無報經縣市政府核准拆除廢棄，在所不問。又再訴願人主張仍不失為排水溝功能，確係作為排水之用，就此有利於己之事實，自應舉證以實其說（行政法院三十六年判字第一六號判例參照），但再訴願人於履勘時並未指出排水之入水口、出水口及流向等情證明之，則其主張，顯係飾詞，核無足採。本件原處分及原決定均應予維持。』為由，認原告之再訴願為無理由，予以駁回，固非無見。第查，原處分（復查決定）以據原核定單位被告所屬前鎮分處指出，本案前經該分處於八十六年四月八日高市稽前財字第一○三五三號函請原告及高雄硫酸錏股份有限公司赴實地勘查，復於八十六年五月六日會同前鎮地政事務所人員再赴現場勘查，該系爭土地貫穿於硫酸錏廠房內，經查並無灌溉排水路，亦未供水利使用。該地水道隨地理環境之改變，既非供排水使用，依財政部八十六年四月三十日台財稅第000000000號函釋略以：「依據農田水利會組織通則第十一條第二項之規定：『原提供為水利使用之土地，應照舊使用，在使用期間其土地稅捐全部豁免』．．．本項之立法意旨，即稅捐豁免係以該土地是否提供為『水利使用』為要件而非以土地所有權之歸屬。」本案既未符合該要件，自無法據以免徵地價稅等語，訴願決定亦以上開理由，駁回原告之訴願。然被告所屬前鎮分處既係於八十六年四月八日高市稽前財字第一○三五三號函請原告及高雄硫酸錏股份有限公司赴實地勘查，復於八十六年五月六日會同前鎮地政事務所人員再赴現場勘查，均係於八十六年間勘查；而原告主張前揭系爭土地地目為「水」之水利地，繼續作為排水之用，免徵地價稅等語，則系爭土地究竟自何時起因附近農田已無需灌溉，而不作灌溉、排水用，或因硫酸錏公司廠房之設立而不再作灌溉、排水用，亦即系爭土地究係自何時起並無灌溉排水路，亦未供水利使用，關係著於核課期間內自何時起補徵應徵之稅捐，應詳予查明，原處分（復查決定）及一再訴願決定就此未詳予查明，即維持被告原核定補徵八十一年至八十五年地價稅計五、○○七、二一三元，而駁回原告之復查及一再訴願，尚嫌疏略，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 九 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 六 月 十三 日